税源失控是相对于税源监控而言的。监控不力，导致税源大量流失，即税源失控。税源监控是全部税收管理工作的起点和基础并贯穿于税收征管工作的全过程，是实现税收职能的前提条件，是进行科学预测分析和税收计划制定的基础，是市场经济条件下税收征管工作中不可缺少的重要的基础工作，因此，税源失控对税收征管工作的负面影响重大。当税源处于局部或全部失控状态时，征收机关将不能对于税收的来源进行监督、管理、把握、调节和控制，不能及时准确地掌握税源的规模和分布情况，不能及时掌握纳税人的经营情况、经营方式、核算方式和税源变化情况，必将导致大量的税收流失，影响税收发挥应有的职能作用。本文通过对引发税源失控的各种因素进行分析并有针对性的提出相关建议措施。
一、税源监控与税源失控现状
客观地评价，目前我国的税源失控现象正在逐渐得以改善，税源监控的力度正在逐渐加强。从税源监控政策层面看，九届全国人大常委会二十一次会议通过修订、2001年5月1日起施行的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则中，着重强调了有关税源监控的法律规定，规定工商行政管理部门定期向税务机关通报工商办证的情况、纳税人在银行和其他金融机构开户时必须持税务登记证件并将其所有开户向税务机关报告、扣缴义务人办理扣缴税款登记、国家根据税收管理的需要逐步推广税控装置，并对税务征管信息化提出了新的具体要求。毫无疑问，这些法律规定对于强化税源监控、预防税源失控发挥了重要作用。
从税源监控实践看，国家税务总局税源监控力度正在不断加大。2000年，国家税务总局启动了重点税源监控系统工程，并将这一监控体系作为税收工作“十五”规划的一项重点基础工程来建设。2004年，全国税收征管工作会议进一步提出“税源管理是税收征管工作的核心”。2000年，以年缴纳增值税2000万元以上、年缴纳营业税500万元以上为重点税源监控选户标准，监控企业1916户，税收收入监控额2982亿元，按扣除海关代征进口税收和证券交易印花税后的口径计算，占全国税收收入的比重为27.9%;2001年，以年缴纳增值税1000万元以上、年缴纳营业税300万元以上为重点税源监控选户标准，国家税务总局监控企业7502户，是2000年的5倍，按扣除海关代征进口税收和证券交易印花税后的口径计算，占全国税收收入的比重为35.95%，比2000年增长近3倍;2004年，以年增值税应税收入500万元以上、年营业税应税收入300万元以上为重点税源监控选户标准，国家税务总局监控企业28404户，监控税收收入已占到全国税收收入的44%;2007年，以年增值税和消费税的应税收入合计500万元以上、年外商企业所得税应税收入合计500万元以上、年营业税应税收入100万元以上、年企业所得税应税收入合计500万元以上为重点税源监控选户标准，国家税务总局监控企业56122户，监控税收收入已占到全国税收收入的54.9%;到目前为止，国家税务总局直接监控的重点企业范围越来越大，几乎所有的上市公司全部纳入监控范围。与此同时，国家税务总局在掌握重点税源企业的分布、生产经营状况和税收征管方面，也取得了明显成效，税源监控发挥着越来越大的作用。仅2001-2002年间，国家税务总局监控数据反映查补各种税款117亿元，其中查补增值税92亿元、消费税1.75亿元、营业税1.28亿元、企业所得税5.3亿元;查出监控企业增值税进项税额抵扣与留抵不实金额共计18.7亿元;利用跨期的稽核测算，查出监控企业期末未缴税金问题涉及金额166.7亿元。2005年10月，通过对煤炭行业2004年及2005年1至8月份376户重点税源企业的资料分析，国家税务总局发现部分重点税源企业的资源税单位税额明显低于政策规定的标准，要求各地从微观上查原因，为税务稽查提供了线索，有力地堵住了税收征管的漏洞;同时，针对部分省市的煤炭行业的增值税税负偏低、增值税平均单位税额地区间差距较大的情况，国家税务总局提高了全国二十余个省份的煤炭资源税固定税额，充分体现了税源监控的巨大作用。2006年，国家税务总局将房地产业、娱乐业、金融保险业、邮电通信业、煤炭企业、废旧物资经营企业、涉外企业税收和高收入行业及个人的个人所得税作为税收专项检查重点对象，对在其2004年至2005年两个年度税款的缴纳情况进行检查，对有涉及税收违法行为的，追查到以前年度，充分体现了国家对于重点税源的重点监控力度。
但与此同时，我们也应看到，税收流失、部分税源失控的状况也在各行业、各地区不同程度地存在着，并已经成为我国当前税制运行与税收管理中存在的主要问题。据有关资料披露，近年来,我国“地下经济”产生的税收流失至少有5000亿元;“地上经济”中，增值税流失至少有2000亿元，企业所得税流失将近4000亿元，个人所得税流失现象也很严重。2003年9月至2004年1月，中国国家审计署对全国17个省(区、市)税源比较集中的35个市(地)税务机关2002年至2003年9月税收征管情况进行了审计调查，重点抽查了788户企业的纳税情况。据审计署称，2002年至2003年9月，788户企业中有100户存在核算、申报不实以及骗取税收优惠等问题，由此少缴税款14多亿元人民币。一些企业违规核算，少申报和缴纳税款，还有的利用优惠政策少缴税款。在审计中发现，788户企业中有169户，由于税务部门征管不力，导致税收流失27.6亿元;部分税务机关擅自扩大优惠政策执行范围，或变通政策违规批准减免税;还有的税务机关对企业纳税申报审核不严，导致税收流失;另外，还有的纳税人在稽查查补税款时不按规定加收滞纳金。2005年，在全国范围内对房地产行业的重点税收稽查中，国家税务总局共检查纳税人27738户，其中问题户13835户，问题率达到49.88%，仅查补税款超过37亿，查补和罚款总共超过40个亿，税款流失数额巨大，税源失控状况严重。这一现象在其他行业中亦不同程度地存在着，如个体工商户税务登记证办证率较低，漏征漏管严重;商业企业一般纳税人利用预收账款、分期收款发出商品等科目隐瞒收入、私设金库进行账外经营、将购进货物用于集体福利、个人消费和增值税非应税项目、发生非正常损失不作进项税转出等手段偷逃税款，税收流失严重;工业企业假借直销、联营、专卖、代理等多种经营方式转移利润，逃避税收。税源监控不力，不仅使得申报核税、账证管理和稽查审计工作失去依据，还使得国家财政收入大量流失，恶劣影响极其深远。[page]
二、税源失控的原因分析
(一)名义税收负担过重，偷税行为普遍导致税源失控
现行税制在部分纳税环节、对于部分课税对象和应税行为，设置了过多的税种，导致名义税收负担高，纳税人普遍偷逃税款，税收流失严重。如在房地产租赁行为中，租赁方涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税以及教育费附加共8个相关税费，承租方涉及到印花税，出租方名义税负水平占全部租赁收入高达40%(参见表1)。为此，国家曾出台相关优惠政策，降低了个人出租居民住房行为中主要税种的税率水平。但降税后，个人出租居民住房的综合税负水平依然保持在20%左右。在税负较重而税收征管乏力的情况下，许多城镇尤其是一些大中城市的房屋租赁情况非常普遍，但相关税收收入却非常少，房地产租赁环节的税收形同虚设，税源处于普遍失控状态。
表1 房 地 产 租 赁 环 节 租 赁 方 税 负 水 平
涉 税 情 况 名义税负水平
营业税 5%、3%
城市维护建设税 7%、5%、1%
教育费附加 3%
印花税 0.1%
房产税 12%、4%
城镇土地使用税 0.6-30元
企业所得税 25%
个人所得税 20%、10%
资料来源：依据中华人民共和国相关税收法律法规总结整理而成。
(二)实际税收负担不公，纳税能动性弱导致税源失控
制度性安排不公正是纳税人踊跃逃税、进而导致税源失控的重要原因之一。如个人所得税，一直以来，个人所得税占全部税收收入的比例只有3%，自2006年推广年所得12万元纳税人自主申报方法以来，个人所得税收入增长到6%。尽管如此，这6%的税收收入却主要来自于工资、薪金所得，仍有诸多“拥有80%社会财富的20%的高收入群体”因偷逃税款而游离在税源监控之外，在享受同等社会福利之时却不尽依法纳税的义务，自然引起工资薪金阶层的不满。而高收入群体的税源失控还会产生的负面示范效应是，在其偷税行为未能得到及时制止并受到法律制裁的条件下，必然引发纳税人对依法纳税产生本能的抵触情绪，诱导更多的纳税人分解收入逃避税款，由制度性税收流失引发遵从性税收流失，使得税源监控更加困难。
(三)税收优惠过宽过滥，税收不遵从导致税源失控
我国一直执行的1994年税收制度从多角度、多方面对多类纳税人规定了多类税收优惠政策。从纳税人身份的角度看，有对于外商投资企业和外国企业、乡镇企业、高新技术企业、风险投资企业、软件开发企业、国有农口企事业单位、校办企业、福利企业、军工企业等税收优惠;从区域角度看，有对于开发西部、振兴东北、开放沿海、扶持革命老区、少数民族地区、贫困地区等税收优惠;从政策层面的角度看，有对于安置失业人员、刺激再就业、稳定农业生产、调控房地产、鼓励公益捐赠等方面的税收优惠，不一而足。新企业所得税法取消了大量的税收优惠政策，将区域性税收优惠调整为行业性税收优惠，从普惠制税收优惠调整为特惠制税收优惠，但仍有大量问题存在。如目前大量的假福利企业泛滥，在很大程度上即是源于税收优惠制度缺陷;又如外资直销企业，国家有关部门一面痛下杀手禁止非法传销，却又对若干跨国公司网开一面，使得部分内、外资直销企业在有关部门划定的保护区内高速发展，享受包括税收政策在内的超国民待遇，赚取惊人利润。当然，我们理解这些特殊政策的存在有其种种复杂的原因，但我们更相信对一部分企业的减免就是对多数企业的不公，这些特殊优惠政策不仅不利于企业公平竞争，不利于保证国家财政收入，更使得税收制度深陷于越来越复杂的境地之中，纳税人出于降低纳税成本的本能，必然充分利用已有的优惠政策规避纳税义务，使得税源流失程度更加普遍。
(四)税法滞后于税源变化，税收法律缺失导致税源失控
我国目前税源所依存的经济基础和社会环境无时不在发生变化，税源的流动性和复杂性大为增加，从而造成了税源失控现象严重。如加入WTO以后，我国经济形势快速变化，经济快速增长，纳税人经济性质、经营形式、生产规模和分配方式不断发生着变化，开业、歇业、停业、改组、改制、收购、拆分、合并、转让、承包、租赁、解散、兼并、破产、撤销等情况不断发生，税源日益多样化且变动频繁。而税务机关对这些变化的应对措施相对滞后，未能及时出台相应的税收法律法规来规范纳税人的纳税行为，监控措施跟不上税源的变化而失控。又如新会计制度和新会计准则已经执行两年时间有余，2008年正逢企业所得税法改革，会计制度的相关政策与企业所得税政策之间在衔接过程中，难免会造成税收流失;再如在电子商务环境下，企业常设机构、税收管辖权、销售性质、销售收入难以认定，税收征管无账可查，税务稽查难以有效开展，传统税源监控方式难以适用，使应收税源远远低于可收税源，税源失控的可能性大大增加。
(五)大量运用核定税额方法，监控工作脱离实际导致税源失控
为了加强企业所得税的征收管理，国家税务总局制定了《核定征收企业所得税暂行办法》(国税发[2000]38号)，对于不能提供完整、准确的收入和成本费用核算资料、不能正确计算应纳税所得额的纳税人，采用核定征收的方式征收企业所得税。目前，核定征收方法已由企业所得税扩大到个人所得税、印花税等多个税种。核定征收虽可在近期内保证国家税收收入，但在地下经济和现金交易大量存在的情况下，即使税务人员责任心很强、核定征收的程序规范合法，恐怕也无法客观、准确核定应纳税额，最后仍是核定变成了估定;倘若极少数税务人员责任心不强，或敷衍了事或以权谋私，核定的税额必定脱离实际，税源流失势所必然。
(六)征管法律存在严重缺陷，违法风险成本低导致税源失控
在税收征管方面，现行《税收征收管理法》、《刑法》中对于纳税人违法行为的认定及处罚都存在欠缺之处。如《税收征管法》规定从事生产、经营的纳税人办理工商登记后须到税务部门办理税务登记，但现实中，那些不需要发票的纳税人常常根本不办理税务登记、不进行纳税申报或申报不真实，税收约束机制失效，由税收性税收流失引发管制性税收流失，税源监控难以到位。另外，对于纳税人偷税罪的认定，《刑法》采取的是比例加数额的定罪标准，即偷税行为要构成偷税罪，必须先要符合比例和数额同时具备的法定条件，缺一不可构成犯罪。换言之，依据《刑法》第二百零一条的定罪标准，如果一个纳税人偷税数额符合了应纳税额的10%以上不满30%的比例的条件、偷税数额却在一万元以下，或者偷税额在一万元以上十万元以下、却不满足百分比的条件，都将因不符合定罪标准中的两个必备条件而不能构成犯罪。这一问题在偷税罪的第二个档次比例和数额的确定上，同样存在。可见，偷税罪的处罚出现了真空地带，可能导致在税收实践中出现刑罚不公平、处罚力度不足的局面，而处罚力度不足的必然后果是税法的警示作用被削弱，纳税人的偷税行为被纵容，进而引发更普遍更常见更严重的偷税行为，加重税源失控现象，增加税源监控难度。[page]
三、预防税源失控的完善措施
(一)优化税制设计，增强税源监控的实践性
扩大增值税征税范围，将交通运输业、建筑安装业、为生产服务的劳务服务业列入增值税征税范围，纳入增值税专用发票管理的体系之内，解决增值税和营业税交叉征收和税负失衡问题。同时，最大限度地减少纳税人现金交易流，避免现金交易产生的大量的税源流失，在制度上为减少现金交易提供保障，避免税源失控。
鉴于企业的经营规模往往处于经常变化之中且经营规模的大小无法完全说明企业会计制度的健全情况和使用专用发票的安全性，应改变现行增值税法以企业经营规模为增值税纳税人单一认定标准的做法，而是引入企业注册资金、不动产、行业性质等指标作为两类纳税人的划分依据。在纳税人身份的认定过程中，应适当降低增值税一般纳税人认定标准，同时规范小规模纳税人账务处理，引导更多的小规模纳税人逐步转化为一般纳税人，扩充增值税内在机制赖以运行的传导主体。
在增值税专用发票管理的基础上，对纳税人购销状况的会计账簿、资金往来账户、发票开具、纳税申报、税款缴纳、税务审计、税务稽查等环节进行日常管理，全面、深入、准确地了解和掌握企业的生产经营、资金运用、财务核算等各个环节的情况，充分利用日趋成熟的金税工程实现对增值税的源泉监控。
简化财产税制，取消房产税、城镇土地使用税和城市房地产税，及时总结试点经验，适时推出物业税，解决房产税与城市房地产税针对不同纳税人重复设置、房产税与城镇土地使用税针对房和地重复设置的问题，简化税制，防控税制性税收流失。
在企业所得税中，在法人所得税框架下，解决我国非法人分支机构所在地税务机关对纳税人的税收监管问题，应在国家税务总局的宏观布置下，在全国范围内组织安排尽快开发操作性较强的税收征管信息系统平台，将全国范围内的总分支机构的的一、二级机构的纳税申报信息纳入信息平台，在税务系统内实现资源共享，供各省税务机关使用，以便分支机构所在地税务机关将企业信息与总机构预缴税款的数据进行即时对比，从中发现税收征收的不足与税收管理的漏洞，通过与总机构所在地税务机关的联动，堵塞和避免可能出现的征管漏洞，完善税收征管体制。同时，应在维持现行国家税务总局关于汇总纳税成员企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、集中清算所得税做法的基础上进行完善，选择非法人营业机构和法人企业所在地税务机关共同征管、非法人营业机构税务机关分级征收管理的方案，通过法人企业所在地、非法人营业机构所在地税务机关对法人企业、非法人营业机构的企业所得税分别征收管理。依据这种方案，非法人营业机构所在地税务机关需履行征管职能，既解决了利益转移问题，又能保证税款在收入实现地的及时缴纳，在一定程度上保证税款的全面、完整和准确;既调动了所在地税务机关强化税源管理的积极性，又保持了现行征管方法的连续性，便于基层掌握和实际操作，最终实现税收收入的及时、完整和合理分配。最后，应从现代企业制度出发，以有关法律为依据，重新研究制定企业集团所得税管理办法，引入企业集团所得税制，规范企业集团所得税的集中缴纳方式，以利于税款的确定、审核、征收和税收监管的有效开展，实现对于非法人营业机构的税源监控。
(二)公平税收负担，增加依法纳税意识
调整个人所得税，加快从现行分类所得税制向以综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式的转换，尽可能多地将应税所得列入综合征收项目。调整劳务报酬加成征收的规定，对于应纳税所得额超过5万元的，加征十五成，使其适用税率水平与工资薪金所得的最高累进税率水平同步。
为确保劳务报酬个人所得税应收尽收，应借鉴国外成熟经验，尽早建立全国性的纳税人登记号码系统，方便税务机关根据号码在银行等部门调查纳税人的经营活动，防止纳税人不经税务机关备案与清税、擅自转移和逃税等情况的发生。坚持进一步做好年所得12万元以上纳税人的自行纳税申报工作，提高申报质量和数据的可采用度，对年所得加强对于年所得12万元以上的纳税义务人，应规定其无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报，建立并逐步扩大稳定税源;此外，对于从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，或从中国境外取得所得的，或取得应税所得，没有扣缴义务人的，要求均应于取得所得后向主管税务机关办理个人所得税纳税申报。
根据国家税务总局出台的《纳税信誉评定管理办法》，对纳税人评定纳税信誉等级并实行差别管理，对依法自觉纳税的纳税人予以表彰和鼓励，减少对于诚信纳税较好纳税人的监控管理，适当增加对纳税信誉较差纳税人的重点监控，实现对个人所得税尤其是高收入群体个人所得税的源头监控，堵住税收漏洞。
(四)清理税收优惠政策，引导税收遵守
将企业所得税优惠的方向从目前的区域优惠为主调整为以产业倾斜为主、地区倾斜为辅;将优惠的形式由单一的直接减免税调整为加速折旧、加计扣除、降低税率、减计收入、税额减免和税收抵免等多种形式;坚持将税收优惠的方向重点指向国家鼓励发展的高新技术产业、资源综合利用和环保产业、农业产业、基础设施产业等方面倾斜，体现经济结构调整与产业升级战略;着重扶持吸纳残疾人、下岗失业人员等弱势群体就业的企业，扶持小企业和幼稚产业;对于清理关、停、并、转企业和失踪户、挂靠户、非正常户等特殊税源，应及时推出相应的税收政策，及时掌握其相关税务信息，必要情况下依法提前介入对应征税款进行清算，防止税款流失。
(五)及时调整税法，增强法律前瞻性
在新企业所得税法中，应进一步完善关于企业分立、合并、重组等特殊行为的税收政策。对于电子商务引发的税源，单独增设《电子商务征税暂行条例》，将电子商务涉及的全部税种的税收政策及征收管理统一作出规定，为电子商务征税提供法律依据。同时，在对于电子商务征税中，改双重管辖权为单一的居民管辖权，认定只要从事电子商务的活动者，一律依据属人原则纳入税收管辖权范围之内，增强对于电子商务税源监控和税收征管的可操作性，有效增加税收收入。
(六)尽量减少核定税额方法，发挥税源监控主观能动性
在核定征收中，对于账务不健全、核算不真实以及其他符合核定征收条件的中小企业，应分行业、分规模、分地段地测算确定应税所得率或应纳所得税额，以积极、认真的态度落实核定征收工作，做到核定税额程序合法、方法科学、结论准确、税负公开，保证应收尽收。[page]
在定额征收中，应正确面对近几年起征点不断提高的各种影响，实事求是做好税收定额调整工作;对起征点标准以下的纳税人也应纳入监控范围，随时监控税源变化，当其达到起征点时要及时调整定额，堵塞税收征管上的漏洞。
(七)完善税收征管法律，增大违法风险成本
修订《税收征管法》，加大对于偷税行为和代扣代缴义务人不履行代扣代缴义务的处罚力度，强化《税收征管法》对于纳税人不诚信纳税行为和不依法代扣代缴行为的威慑力，发挥法律应有的惩罚和警示作用，确保税源监控工作的开展。对于《刑法》中关于偷税罪认定这一立法疏忽，应尽快通过刑法修订案来解决。
