2010年，某房地产开发企业通过竞拍方式取得一小区商品房开发用地50亩，按照政府规划要求，必须在开发地块上无偿建造一所幼儿园和社区医疗服务用房。该企业根据资金状况，将该小区项目分为两期，一期为商品房住宅，二期是幼儿园和社区医疗服务用房。2012年底，该小区一期占地48亩、建造可售面积10万平方米的住宅全部竣工并销售完毕，共取得销售收入8.5亿元。2013年5月开始建造二期，即幼儿园和社区医疗服务用房，占地面积2亩，规划建筑面积4000平方米。
2013年5月，主管税务机关在对企业一期自行清算的基础上，对其进行清算审核。根据企业提供的各项清算基本资料核实，扣除前期预缴后，一期应补缴土地增值税4137.5万元。针对清算审核结果，税企双方产生了意见分歧。
企业提出陈述意见认为，本项目还有一无偿配套的幼儿园和社区医疗服务用房正在建造过程中，是为整个建造项目服务的，其公共配套设施的建造成本应当作为扣除项目予以扣除，由于企业无后期可供销售的开发项目，因此提出两点处理请求：一是推迟清算审核时间，待公共配套设施建成后进行清算;二是如果要进行清算，建议对公共配套设施建造成本采取“预提预摊”方式，纳入清算项目扣除。
主管税务机认为，根据土地增值税清算分期规定要求，对该分期清算项目的成本已按规定扣除，没有发生的成本不能扣除或不能提前扣除。因此，不采纳企业提出的意见和建议，限期要求该企业补缴土地增值税4137.5万元。
分析
房地产开发企业按政府规定无偿建造一些公共配套设施，如学校、幼儿园、托儿所、社区医院等，既是开发企业对社会的一种责任，也是提高企业形象，提升产品品质和完善社区服务的一种方式。
房地产开发企业建造的公共配套设施，从整体项目开发的时点安排上来看，有的先建造公共配套设施，再开发其他类型的房产;也有的先开发其他类型房产，然后再建造公共配套设施;还有的就是在不同清算分期之间建造公共配套设施。从项目清算分期标准上来判断，有的公共配套设施项目符合单独分期;有的则是混合到某一清算分期中建造。由于公共配套设施建设项目在整个项目上的布局和建造时点的不同，不可能与税收上确定的清算分期对象形成一一对应关系，因此，在现行税收政策规定下，必然会产生房地产开发企业无偿建造的公共配套设施的建造成本，在各分期清算项目之间是否能扣除及如何扣除的问题。
首先，从现行有关税收法律法规上分析：
1.无偿建造的公共配套设施的建造成本是计算土地增值税的扣除项目。
土地增值税暂行条例及其实施细则等规定，房地产开发企业开发建造的“与清算项目配套的”，不能有偿转让的公共配套设施发生的支出是计算土地增值税的扣除项目;同时规定，在清算审核时，要严格审核多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。因此，上述规定明确了对于不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出是计算土地增值税时的扣除项目，应当在开发项目各清算分期之间按一定的标准和条件进行合理分配扣除。
2.对公共配套设施的建造成本扣除有明确的处理规定。
土地增值税暂行条例、实施细则规定，开发土地和新建房及配套设施的成本，包括公共配套设施的建造成本，是指纳税人房地产开发项目“实际发生”的成本，即：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除;扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的;扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的;有无预提的公共配套设施费情况;多个或分期项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
3.公共配套设施的建造成本不得“预提预摊”。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。也就是说，土地增值税清算时能够存在的预提预摊情况应当由税收法律、法规明确规定，不能自行判断，但截至目前，这个“另有规定”还没有具体内容。
其次，从土地增值税征管情况上分析：
主管税务机关严格按照分期清算标准来划分清算项目并开展清算审核工作，对于为分期清算项目配套的、无偿建造的公共配套设施建造成本的扣除问题，税收相关政策有明确的扣除和分配规定，但在实际操作上，由于企业无偿建造的公共配套设施在开发布局和建造时间上不同，加之在税收征管上又没有统一的操作规范，因此，大多数税务机关基本上未过多地考虑公共配套设施建造成本在各分期清算项目之间怎样分配扣除的问题，基本处理方法是：先建造的无偿公共配套设施建造成本按一定的标准向后期分配，而在分期“项目”清算后才建造的无偿公共配套设施建造成本怎样扣除不得而知。
最后，从上述现行土地增值税征管有关法律、法规、部门规章和规范性文件上分析：
“分期”清算是土地增值税征管的一条基本原则，为清算项目配套的，无偿建造的公共配套设施建造成本是计算土地增值税的扣除项目，而“实际发生”并取得“合法凭证”是作为土地增值税扣除项目认定的底线。
因此，主管税务机关按照相关规定对该企业作出的限缴决定是正确的。
建议
实事求是地讲，从现行土地增值税条例、细则及相关文件规定，对有些涉税事项的处理还是粗线条、不具体的，而房地产企业的实际情况又千差万别，基层税务机关对照相关规定很难处理，如本案例无偿建造公共配套设施，由于前面已分期清算，对于后期才建造的公共配套设施的建造成本应如何处理?该扣除的建造成本又如何扣除等都还没有一个明确、具体的规定和操作规范。因此，在现行未建立土地增值税“预清算”或“二次清算”和公共配套设施的建造成本不能“预提预摊”的情况下，房地产开发企业应根据目前国家税收政策的有关规定，并结合当地主管税务机关的实际征管规定，必须要在整体项目开发之初就要谋划好需单独无偿建造公共配套设施的建造时间，或按照主管税务机关的清算“项目”分期标准，安排好在税收分期清算“项目”的空间，才能做到主动应对，减少不必要的麻烦，维护企业利益，以下是本文观点：
1.从公共配套设施建造的时间安排上来说，先建造无偿公共配套设施，再开发其他类型产品对开发企业最为有利。这样处理既符合土地增值税清算的“实际发生”和“多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费，按项目合理分摊”之规定，也使企业无偿建造的公共配套设施成本能得到及时扣除，避免上述案例的发生。
2.从公共配套设施建造安排的空间上来讲，企业因特殊原因无法提前建造无偿公共配套设施的，应当将无偿公共配套设施项目安排在增值额较大的、与主管税务机关确定的分期清算标准相一致的清算“项目”中，合并报建，同时建造。这样处理，主管税务机关在土地增值税“项目”清算时，不管是按一个分期清算“项目”对待，还是按规定向后期清算对象分摊，对企业来说都是有利的。
