PCAOB发布第2号《全员审计实务警示公告》

作者：中国审计… 2008-2-13 14:45:35 来源：中国审计学会

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公众公司会计监察委员会（PCAOB）于2007年12月10日，发布了第2号《全员审计实务警示公告》——《对审计师在审计“金融工具公允价值计量属性以及金融工具公允价值计量中专家成果的利用”过程中的一些警示》。此前，PCAOB于2006年6月发布过以期权倒签为议题的《全员审计实务警示公告》第1号——《关于期权确认时点以及会计处理相关问题的提示》。 《全员审计实务警示公告》不具有强制性，而只是PCAOB为帮助审计师在面对一些突发事件以及在一些特殊的环境下更高质量地依法完成审计工作所作的一些提示，审计师可自愿接受或拒绝这些提示，这些提示不代表PCAOB对任何审计客体、审计师以及个体所作的评判。本次《警示公告》是基于“帮助审计师应对“次按”事件后对公允价值计量审计的挑战以及更好地执行SFAS.157号《公允价值》”考虑而发布。公告包括以下4个主题的提示：1、公允价值计量方法审计；2、SFAS.157中公允价值的等级系统分类；3、公允价值计量中对专家工作的利用；4、评估机构的雇用。这些具体提示如下： 一、公允价值计量方法审计 AU sec.328（AICPA审计准则第328条，PCAOB在成立之后，将美国注册会计师协会(AICPA)通过的以审计准则公告(Statement on Auditing Standards，简称SAS)形式发布的审计准则Auditing Standard，简称(AU)作为过渡准则，并根据《萨班斯法案》的要求着手制定自己的准则。AICPA审计准则通常以“AU sec．i”后面加数字序号的形式出现，常译作“审计准则第**条”；而PCAOB的准则译作“审计准则第**号”）——《公允价值计量与披露的审计》中要求审计师应该检查财务报表中的公允价值计量与披露与GAAP规定的一致性。GAAP也为那些在规定期限前尚未执行SFAS.157的公司提供了关于公允价值确定的解释：（1）公允价值是指自愿交易的双方在当前的交易中买卖某种资产或债务的价格，而非强制或清算交易中的价格；（2）如果可以取得活跃市场上的报价，那么这一报价将是确定交易对象公允价值的最好参照；（3）确定公允价值时应当考虑类似资产的价格；（4）假设其它市场交易者也会使用类似的估价技术。 在SFAS. 157中，将公允价值定义为计量日，交易双方正常出售资产或清偿债务的价值。这一定义与SFAS.115《股权和债权投资会计》、SFAS.133《衍生与套期保值会计》以及SFAS.140《金融资产转移以及债务偿还会计》准则中对公允价值的解释具有一致性。此外，为控制和防范公允价值审计过程中的风险，审计师还应该了解公司确认和披露公允价值的流程与方法，并剔除掉一些不相关因素的影响，并考虑以下几个因素： （1）管理层估计公允价值的假设是否合理以及与市场信息的一致性。 （2）如果管理层依据历史信息确定公允价值，那么审计师首先就要先考虑这些历史信息本身的可靠性，其次还要考虑用历史信息预测未来本身具有的局限性。 （3）评价公司确定公允价值的方法是否具有一致性，以及这种一致性在可能影响公司经营状况、财务状况的环境发生变化时是否仍具有合理性。 （4）管理层在依据公司内部已有的信息来确认公允价值时可能更会受到自身偏见的影响，因为毕竟公司内部信息不像市场信息那样可以直接观察到。此时，便需要审计师更加谨慎地考虑到管理层的偏见可能产生的影响。 二、SFAS.157中公允价值的等级系统分类 SFAS.157指出，公司应当建立公允价值等级系统中各层次公允价值的适当标准。公允价值等级系统优先于使用反映了市场参与者用于为资产或负债定价假定的输入信息，并按照输入信息对于公允价值计量的重要性将输入信息划分成了具有优劣顺序三个层次。其中未调整交易成本的现行市价可靠性最高而最受重视，被排列在等级系统的第一层；而由于不可观察输入信息缺乏可靠性，故将其排在输入信息顺序的最后一位――公允价值等级系统的第三层。通常在公允价值计量中，一个企业用于计量公允价值的所有输入信息可能都会划分到公允价值等级系统的多个层次，并且，在计量一项资产或负债公允价值的全部期间内，该项目输入信息所处公允价值等级系统的特定层次应当由重要的最低一层的输入信息决定。输入信息的三个层次分别为： （1）第一层次输入信息为计量日报告实体从主要市场或最大获利市场中取得的未经调整的现行市价； （2）第二层输入信息为除已包括在第一层的现行市价外的其他可能是直接得到也可能是间接得到的可观察的输入信息，这一层次的输入信息可能会因某些重大的调整而转入第三层； （3）第三层输入信息是指资产或负债的不可观察输入信息。 不同等级的公允价值输入信息可能会带来完全不同的公允价值结果，所以审计师应意识到公司有不恰当划分公允价值等级系统的动机。如，使用第一层级公允价值输入信息的资产或负债往往可以以从主要市场或最大获利市场中取得的未经调整的现行市价来定价；而使用第二层级输入信息的资产或负债可以用除已包括在第一层的现行市价外的其他可能是直接得到也可能是间接得到的可观察的输入信息来评定；相应地，第二层级的输入信息也就会比第一层级涉及更多关于管理层的判断和估计，进而涉及更多的披露要求；而使用第三层级的输入信息由于其不可观察性，所以在会计披露时要求最详细。 三、公允价值计量中对专家工作的利用 在确认和审计复杂的公允价值时，管理层和审计师经常都会利用专家的工作。 AU sec.328（AICPA审计准则第328条）指出，为验证财务报告中的某些认定，审计师应该考虑是否需要聘请专家以及如何利用专家工作成果。同时，审计师还应对专家的资格条件、是否具备公允价值测试所必要的知识和技能进行评价以及考虑利用专家工作是否能达到预期结果。其它相关需要考虑的因素还包括： （1）不可观察输入信息的使用程度； （2）估价技术的复杂程度； （3）公允价值计量的可靠性； AU sec. 336《使用专家的工作》为审计师利用专家的工作成果提供了直接的指引。它指出，利用专家工作时，审计师应该做到：a、了解专家所使用的估价方法和假设；b、对提供给专家的数据作出必要的检测；c、核对专家的结论与财务报告上认定的一致性。为更好地理解专家估价使用的方法，审计师还应当考虑该方法与会计准则的一致性。此外，按照AU sec. 328的要求，审计师还应当对管理层聘请的专家使用的假定进行评估。 四、评估机构的雇用 如果一家公司雇用评估机构确定公允价值的话，那么审计师还应当审核公司提供给评估机构的信息的特征。如，审计师应该明确公允价值的确认是直接取之于活跃市场上的公开报价，抑或是其它可观察到的输入信息（比如类似商品的报价）；如果公允价值是基于估价模型来确认，那么审计师还应当适当调整自己的审计程序，评价评估机构使用的估价模型的适用性以及评估机构估价假设的合理性。 执行SFAS.157时，审计师还需要考虑额外的一些因素。如，SFAS.157 下，公允价值的取得要假定交易发生在首要市场或最有利交易市场上，这个首要市场也即会计实体出售最大量资产或提供最大量劳务、清偿最大量债务的市场。 SFAS.157下，公司雇用评估机构时，审计师还应当评估评估机构使用的假设是否能够反映公司在首要市场或最有利交易市场上的交易价格。如果评估机构估价时是以实际交易或公开报价为基础的话，那么审计师还应当判断这些交易或报价在公司的首要交易市场或最佳有利交易市场上的可取得性。如，一家大的金融机构出售某项金融资产的价格可作为评估机构确定该类金融资产公允价值的依据。然而，另一家普通公司在同样的市场以同样的价格可能就出售不了同样的金融资产。如果这种情况发生的话，那么按SFAS.157的逻辑，评估机构就不能用这家大的金融机构出售金融资产的价格作为该普通公司金融资产公允价值的估计。（本文系中国农业银行总行姚长存，综合整理自www.PCAOB.org上相关资料） [page]