“零”的追求：试论现代管理会计观念的更新

日益激烈的市场竞争和全球化经营战略使得传统管理会计面临着巨大的挑战。正如卡普兰教授和约翰逊教授所说的，“当今企业财务报告系统的程序和期间所产生的管理会计信息，对于经理人员的计划和控制决策来说，不仅为时过晚，而且过分笼统，甚至有时还会扭曲事实。”面对这种情形，管理会计界不得不重新审时度势，更新管理会计观念，以期能够提供更为相关、及时、准确的管理会计信息。80年代以来，在现代管理会计实践过程中出现的一系列超越传统管理会计手段的新方法，逐渐使管理会计开始走出相关问题的桎梏，产生了具有革命性的突破。本文立足于现代管理会计发展的大背景，在对各种管理会计方法中蕴含的共性要素进行综合比较的基础上，将其归结于一点——“零”的追求。
　　
　　“零”存货(Zero inventory)
　　
　　“零”存货的概念来源于日本的适时生产系统(JIT)。传统的生产系统是一种生产程序由前向后推动式的生产系统，前面的生产程序属于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其未了的加工程序。推行这种生产系统，必然会导致在生产经营的各个环节，存在大量原材料、在产品、半成品库存，占用了企业的大量资金。适时生产系统则相反，它是采取由后向前拉动式的生产系统。企业根据顾客定货所提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为组织生产的基本出发点，前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交货时间来组织生产，尽可能地在供、产、销各个环节实现“零”存货，而毋需建立原材料、外购件、在产品及产成品的库存准备。这样一来，便使得企业生产经营的各个环节能够相互协调、准确无误地进行运转，使之达到很高的效率和收益。
　　
　　“零”营运资本(Zero operating capital)
　　
　　“零”营运资本从其本质而言，其实是“零”存货的扩展。所谓营运资本指的是企业的流动资产减流动负债后的余额，是企业可以自由运用的一部分资本。顾名思义，“零”营运资本就是指企业的流动资产等于企业的流动负债，在“零”存货的概念上加进了应收帐款等于应付帐款和短期投资等于短期借款的涵义。在传统的管理会计中，十分强调企业的流动性比率，要求公司保持适量的营运资本，以应付财务风险。然而在实际运作中，这种观念往往会导致企业的大量存量资产被固化、沉淀，反而加剧了企业的财务风险。事实上，所谓“山不在高，有仙则灵；水不在深，有龙则名”，营运资金如果管理得好、效率高，那么较少数额甚至是“零”营运资金也能发挥同样甚至更大的效益。“零”营运资金运作的理论依据也正是在于这一点，它通过提高营运资金的周转速度来压缩库存和应收款，将被牵制在应收帐款和存货上的资本解放出来，籍此挖掘和提高企业的经济效益。
　　
　　“零”缺陷(Zero defect)
　　
　　随着市场竞争的加剧，质量愈来愈成为国际市场上一种极其重要的竞争武器。与之相适应的，管理会计便诞生了一种全新的战略成本管理方法——全面质量管理(TQM)，而全面质量管理的关键则在于实现“零”缺陷。“零”缺陷与“零”存货之间有着直接的联系。因为在适时生产系统要求生产经营的各个环节实际“零”存货的情况下，原材料、外购件的供应及在产品、半成品的生产如果不在每一个环节上把好质量关，使之尽量做到“零”缺陷，废次品的出现将引起生产秩序的混乱，在各相关方面产生连锁性的不良后果。而在传统的管理会计中，认为质量问题是在“经营”阶段才开始产生的，且主要归咎于生产工人。因此，把质量控制的重点放在生产过程最终的专业检验人员的质量把关上。不仅如此，标准成本系统认为错误是不可避免的，因此，通过对浪费(废品和返工)的“正常容许”而使浪费制度化，从而将不良产品的成本根据精心设计的成本程序分配到合格产品中。全面质量控制制度则从根本上废除了这种观念，它是以实现“零”缺陷作为质量管理的出发点，把重点放在操作工人(不是专业检验人员)对每一加工程序连续性的自我质量监控上。一旦加工操作发现问题，立即采取措施，尽快进行纠正(或消除)，以实现缺陷在生产第一线上瞬时的自动控制，绝对不允许让任何一件有缺陷的零部件从前一生产程序转移到后一生产程序上，以保证企业整个生产过程中“零缺陷”的实现。
　　
　　“零”起点(Zero starting point)
　　
　　“零”起点的最初概念来源于传统管理会计的零基预算。零基预算法在对任何一次支出作预算时，不考虑历史的、现实的费用水平，一切以零为起点，更新地、独立地分析支出项目的必要性和数额大小，借此避免不合理费用的继续存在。但零基预算的成立避免只是局限于单一价值管理的思路，相对于以“控制协同系统”为方向的现代管理会计的发展显得有些落后。因此，管理会计界正在尝试将“零”起点的内涵不断扩大，延伸到企业管理的各个角落。其中，最具有代表性的便是美国麻省理工学院的韩谟(Michacl Hammer)教授所倡导的企业再造工程(Reengineering)，他认为在21世纪时代，企业应将作业流程彻底转变：以另一种崭新的思维模式取代过去传统的思维模式，排除不必要的工作，打破传统的陋习和成规，一切重头做起，使企业能脱胎换骨，重获新生。
　　
　　现代管理会计正以日新月异的速度向前发展，逐渐形成了一套与传统管理会计迥异的体系与模式。而对于正处于转轨时期的我国企业而言，面对经济环境的剧变及市场竞争的加剧，构筑一种全新的未来管理会计的模式同样也具有现实而深远的意义。我国企业管理者应积极借鉴当前先进的管理会计理论及实践，加速传统管理会计的转型，努力实现“零”的追求。 相关热词： 管理会计 观念更新