提要：本文在详细研读《中华人民共和国行政处罚法》“一事不二罚”重要原则和其他税收具体法律、法规规定的基础上，结合笔者在工作中遇到的实际情况，提出我们税务人员如何依据“一事不二罚”原则在税收行政处罚中执罚，更好的保护纳税人的合法权益，构建和谐征纳关系，真正做到依法行政。
引 言
在行政处罚中，行政机关与行政被处罚人处于相对位置，行政机关要依照法律履行职责，维护法纪;被处罚人要运用法律维护自己的合法权益不受侵犯。在处罚过程中，被处罚人处于一个相对弱势的位置，在我国的法制改革进程中，我们可喜地看到我国为此所作出的努力：法律在规范人们行为的同时，尽一切可能的制约公权力的滥用。其中，“一事不二罚”原则就是制约滥用公权力的集中体现，本文试就行政处罚中的“一事不二罚”原则在税收行政处罚中的具体运用进行一些有益的探讨。
税收行政法律、法规中规定了大量的行为罚，例如，《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中规定的未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的;未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的;未按照规定期限办理申报纳税等等。
税收行政法律、法规中对结果罚(在税务机关也被称为涉税罚)也有规定。典型的结果罚就是偷税。无论手段方法如何，都要有“不缴或者少缴应纳税款”的结果，如果没有这一结果，就不能认定为偷税。
我国《行政处罚法》第24条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”这一规定从字面上来看，就是对一个违法行为已经处罚过了，就不得再次处罚，这在我们行政处罚中执行得比较规范。但是如果纳税人的一个违法行为同时构成行为罚和结果罚，应当如何处罚就是一个需要运用“一事不二罚”原则进行审视的问题。
例如，税务机关在日常检查中发现，某公司以白条形式列支费用20万元，该年度企业盈利。这种情形在税务检查中经常遇到，在讨论如何对该单位进行处罚时，我们通常会有以下几种不同观点。
观点一：该单位在没有合法凭证的前提下，无票列支费用20万元。因为造成少缴应纳税款的后果，认定为偷税，根据《税收征管法》第六十三条规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。此外，根据《发票管理办法》第三十六条，该行为又属于“未按规定取得发票”的行为，可以处以1万元以下罚款。根据“一事不二罚”原则，对本案当事人只能依《税收征管法》或《发票管理法》处以一次罚款。[page]
观点二：所谓“一事不二罚”原则是指对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据，给予两次以上的罚款处罚。本案中，纳税人 “偷税”和“未按规定取得发票”是两种不同性质的违法行为，触犯了不同的法律法规，并非“一事”，一个是“涉税罚”，一个是“行为罚”，可以依照《税收征管法》或《发票管理法》分别罚款，并不违反“一事不二罚”原则。
到底这两个观点谁对谁错，让我们一起对这种现象进行一些必要的分析。
一、 “一事不二罚”原则的具体解读
何谓“一事不二罚”，如何认识其本质、内涵，对这些问题的理解是我们对其进行研究的出发点和立足点。
对于这一原则，我国《行政处罚法》第24条有明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”
“一事不二罚”是行政处罚法确立的一项重要责任制度，其基本内容是指：对违法行为人的同一个违法行为，不得以同一事实和同一依据给予两个(次)以上的处罚。目的在于防止法律规范之间的设定冲突，重复规定处罚，保护当事人的合法权益。
如果当事人的一个行为触犯了一个法律规范，由一个行政机关处罚一次就行了，一般不会导致重复处罚问题，但同一个行为侵犯了不同的客体，违反的是两个以上的法律规范，依照这些法律规定，甚至两个或两个以上的行政机关都有处罚权。如何适用一事不二罚原则就较复杂了。实践中，由于各种法律规范的复杂、交错规定，致使行为人的一个行为同时触犯了数个法律规范条文，从形式上看构成数个违法行为，应当如何处罚就成为一个亟待解决的问题。所以《行政处罚法》第24条可以理解为：对同一违法行为，只能给予一次罚款;无论有多少法律规范对这一违法行为都规定予以处罚，但是罚款只能一次。简单地说，“一事不二罚”理论在我国已发展为“一事不二罚款”原则。这里仅仅规定不能给予两次以上的罚款，对于其他的行政处罚没有禁止。例如，可以给予一次罚款、一次警告的行政处罚，也可以给予两次警告的行政处罚。这也是我们在实际操作中，值得注意的。
在刑法学理论上，我们将一个行为触犯若干个罪名称作想像竞合犯，这对我们在行政法领域研究“一事不二罚”原则有着重要的借鉴及指导意义。对于想像竞合的定义，法学界有不同理解，主要有实质一罪说、实质数罪说、特别数罪说(也称为折衷说)、法条竞合说等等。笔者认为上述观点中，“特别数罪”的提法较为可取，即所谓折衷说。一方面，想像竞合犯虽然是出于一个犯意，实施了一个行为，却触犯数个罪名，且这些罪名中任何一个都不能全面评价该行为，故明显区别于一罪，应为数罪的一种形态;另一方面，想像竞合犯只是在形式上符合数个犯罪构成，由于行为人只实施了一个行为，也就是说数个犯罪构成共用部分要件，与数行为触犯数罪名的数罪相比是不完整的，故根据对一行为不得进行重复处罚的原则，想像竞合犯只是“想像”的数罪，是数罪的理论形态之一，是处断的一罪。[page]
综上，笔者将“一事不二罚”原则的实质归纳如下：“一事不二罚”中的“一事”既不同于实质一个违法行为，也不同于实质数个违法行为，是不完整的、特别的数个违法行为的形态，是指出于一个故意或者过失，实施一个危害行为，产生数个危害结果，触犯数个违法罪名的违法形态。
二、如何判断纳税人的违法行为是一行为还是数行为
违法行为必须同时符合以下要件，才能构成一行为(即我们行政处罚法所称的“一事”)，反之，应按照数行为分别处罚。
1、行为人实施了一个危害行为。究竟何为“一行为”，学界众说纷纭。有所谓“自然行为说”、“社会行为说”、“犯意行为说”、“法律行为说”等等。或以结果、或以性质、或以犯意的个数来区分一个违法行为与数个违法行为，虽各具价值但均有失偏颇;只有“因果关系说”综合考虑行为、结果、行为与结果之因果关系这些客观要素来设定“一行为”的标准，合“自然行为说”与“社会行为说”之长，较为科学。
“因果关系说”认为“一行为”包括行为人的一个身体动作造成一个危害社会的结果的，即一因一果，是一个行为;一个身体动作造成数个危害社会的结果的，即一因多果，是一个行为;数个身体动作造成一个危害结果的，即多因一果，也是一个行为，而数个不同性质的身体动作造成数个危害社会的结果的，即多因多果，是数个行为。想像竞合犯中，只要行为人实施了一个危害行为，无论其行为是作为还是不作为;其违法心理是故意还是过失，亦或故意与过失混合，均不影响想像竞合犯的成立。
例如：纳税人由于不了解税收征管相关法律法规，在国税、地税部门进行税务登记逾期。看似一个行为，但是其实该纳税人在国税、地税部门进行税务登记是分别进行、互不影响的两个单独的行为，因此，国地税部门应该分别依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条第一项：“未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”进行处罚。
2、行为人的行为同时触犯数个行政法条所代表的数个性质不同的违法行为构成。这是想像竞合区别于实质一行为的根本特征。想像竞合不应包括同种违法罪名的情况，只有当违法罪名相异，违法行为构成性质不同时，才存在着竞合的可能性与必要性。[page]
3、行为所触犯的数个行政法条均无法全面评价该行为，即行为所触犯的各违法罪名构成之间应无重合之关系，这是想像竞合区别于法条竞合的根本特征。违法行为所符合的数个违法构成之间具有重合关系这是法条竞合犯的法律形式。例如：纳税人为了偷逃税款，擅自销毁账薄，造成了少缴税款的后果。既违反了征管法第六十条第二项未按照规定保管账薄，也违反了第六十三条，擅自销毁账薄不缴或者少缴应纳税款的偷税行为。但是这个违法行为触犯的法条可以重合，就是说六十三条的规定可以涵盖六十条第二项，未按规定保管账簿只是造成偷税的一个特定手段，这就是法条的竞合，我们只能按照第六十三条给予处罚。
综上，想像竞合的构成需要三个要件即行为人实施了一个危害行为，该行为触犯了数个违法罪名，且数个违法罪名中的任意一个都无法全面评价该行为。这也是想像竞合区别于实质一违法行为、实质数违法行为及法条竞合，作为独立的违法形态所具有的根本特征。
通过我们对以上的分析，对于本文引言中的案例，税务机关在处罚上必须以一事对待，只能给予一次罚款，不能作为两个违法行为分别罚款，否则将构成“一事二罚”。那么，我们对于这个具体的违法行为究竟是要按照《税收征管法》第六十三条处罚，还是要按照《发票管理办法》第三十六条进行处罚?
三、对于一个违法行为触犯数个行政法条如何执罚
从纳税人权利保护以及行政处罚的必要性原则出发，如果某种形式的处罚能够实现设置该处罚的目的，即起到阻止纳税人再次进行该违法行为并对其行为所造成的损害进行赔偿，那么，就不必给予重复的处罚。我国行政处罚法明确指出“一事不二罚”制度就是出于这个目的考虑的。
1、在援引法律依据时，根据上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法的原则，具体进行处罚。
我国法学理论普遍认为上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法，因此，在援引法律依据时，应该严格按照这三个原则。
对于引言中的案例所触犯法条进行一下分析，《中华人民共和国发票管理办法》是财政部1993年12月23日颁布，《中华人民共和国税收征收管理法》是国务院2001年4月28日颁布，因此应按《税收征管法》第六十三条作出处罚决定，而不应按《发票管理办法》处罚。处罚时要考虑牵连的具体情节，遵循从重处罚原则。
2、如果两个行政机关联合执法，通常都可以严格按照上述原则进行处罚，但是往往行政机关都是独立的进行行政执法，联合执法的情况不多，俗话说“隔行如隔山”，不同的行政机关大多只是对自己所从事的行政事务管理所依据的行政法条比较熟悉，而对于其他行政机关的事务并不是很通晓，因此根据具体情况，对一个违法行为已经处罚的，无论第一次处罚是哪个行政机关，援引的哪个法律依据，都不应该进行第二次处罚。[page]
例如：纳税人有伪造或者出售的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票、伪造擅自制造或者出售伪造擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行之一，尚未构成犯罪行为的处理：根据修订后的《中华人民共和国刑法》附则第452条第2款附件二第8项和《人国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第11条的规定，公安机关处15日以下拘留，5000元以下罚款。同时，根据国务院批准的《中华人民共和国发票管理办法》第38条的规定，税务机关没收非法所得且可并处1万~5万元的罚款。在这种情况下，对这种违法行为，公安机关和税务机关都有行政处罚权(包括罚款)，根据行政处罚法规定的“一事不二罚款”原则，具体操作应当是：如果公安机关实施了处15日以下拘留，5000元以下罚款的行政处罚，税务机关就不能再对当事人进行罚款了，但可以对当事人继续实施没收非法所得的行政处罚;反之亦然。如果税务机关已没收非法所得且并处1万~5万的罚款，公安机关就不能再罚款了，但可以继续实施行政拘留。原则是只能由一个机关罚款一次，但不影响其他行政处罚的实施。
四、在刑法理论中，另外几种行为的分类及处罚原则也值得行政处罚借鉴
1、牵连违法行为
为了实现某一违法目的，而其违法的方法行为或结果行为又触犯其他罪名的违法形态。
例如，纳税人为了达到不缴或者少缴税款的目的，未进行税务登记，也未进行纳税申报。因为一个目的，进行的两个行为同时违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条，未按照规定办理纳税登记;第六十四条第二款，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴税款。
如果按照两个行为分别处罚，这样未免矫枉过正，与我们设立处罚的原意不符，在刑法理论上，牵连犯一般应该从一重罪处断，即以牵连行为所触犯的法定刑最重的罪名论处。在行政处罚中，对待群众内部的矛盾，更应该是达到处罚目的即止，如果按照不缴或者少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款处罚，更为合理。
但是，这也不是绝对不变的，而要根据具体案情灵活掌握处罚的自由裁量权，如果上述案例违法主体为个体工商户等核算不健全的小规模纳税人，我们在征收管理实务中，对于此类行为应该也是出于对牵连违法行为的考虑，依据一个法条予以处罚，并且由于纳税人(特别是个体工商户)在清理漏征漏管户时的征管难度，一般只按照未按照规定办理纳税登记的违法行为予以2000元以下的处罚，从立法的原意以及实际执法操作中来看，这样处罚不但是合法的，而且是合理的，并且方便我们日常征管工作，更利于服务民生发展，巩固税基，营造一个和谐的征纳环境。[page]
2、连续违法行为
连续违法行为是指在同一个违法故意的多次支配下，于一定时间内，连续数次实施性质相同的违法行为，触犯同一违法罪名的行为。
例如，纳税人分别三次取得白条入帐，但当年亏损，虽调增所得额，依然没有弥补亏损，我们对于这种行为不能按照三次独立的违法行为分别处罚，而应该按照一次违法行为依据征管法第六十四条第一款编造虚假计税依据给以处罚。在我们税务稽查中，大多都是很多违法行为共同造成不缴或者少缴税款的总金额，如果按照每一个单独行为分别处罚，不但使税务机关的执法成本增大，也会加大纳税人违法成本，容易造成征纳双方的争讼。因此，将一个连续的违法行为依据一个法条予以处罚, ，更符合立法原意。
3、继续违法行为
继续违法行为，是指行为人实施的违法行为虽已既遂，但在相当长的时间内仍处于继续状态并持续的违法形态。
例如，纳税人不进行纳税登记的行为一直到其进行纳税登记时都在持续，我们不能认为纳税人不进行纳税登记的行为每一天发生一次，而作为若干个行为分别处罚，而应该将其看作一个持续的行为进行一次处罚。
这类行为勿用赘言，如若将每一个持续的行为分作若干个行为进行处罚，不但在划分方法上缺少法律依据，而且与行政处罚的立法原意背道而驰。
保护纳税人合法权益问题是一个极其复杂而又极具实践价值的理论课题，想像竞合以及“一事不二罚”原则只是其中的一小部分，本文力图通过笔者的阐述对想像竞合及其相关问题进行一系列探讨，但因本人毕竟才学尚浅，且囿于篇幅，仅能作管中一窥，致收笔之余，心中仍存一丝遗憾，希能抛砖引玉，于同志们共同讨论提高。
参考文献：
1、《新税收征管法及实施细则知识读本》，范坚编，光明日报出版社2002年10月第1版。
2、《中国刑法学》，李文燕主编，中国人民公安大学出版社1998年2月第1版。
3、《行政法与行政诉讼法学》，孟昭阳、张建良主编，中国人民公安大学出版社2005年2月第1版。
