审计复议制度在本质上是一种行政救济制度，具有行政性和准司法性，体现着行政性和司法性的统一，能够防止和纠正违法或者不当的审计具体行政行为，在保护公民、法人或者其他组织的合法权益，提高审计质量、维护审计权威、防范审计风险，促进审计机关依法行政等方面具有重要意义。近年来，随着被审计单位法律意识的逐步增强，审计执法力度的不断加大，公民、法人或者其他组织对行政复议工作认识的逐步深入，审计复议工作出现了一些新情况和新问题，不利于该项工作的顺利开展。本文试就我国审计复议制度设计缺陷问题作些浅析。
一、审计复议制度的概念
审计行政复议，是指公民、法人和其他组织(被审计单位或个人)认为审计机关的审计结论和处理意见侵犯其合法权益，依法向上级审计机关或本级人民政府提出申请，由受理申请的行政机关对原审计结论和处理意见再次进行审查并作出裁决的制度。
二、我国目前审计复议制度设计存在的缺陷
1、对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服不能申请行政复议，只能提请政府裁决。《审计法》第四十八条规定：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，只能提请审计机关的本级人民政府裁决，不能申请行政复议或者提起行政诉讼，本级人民政府的裁决为最终决定。
此次《审计法》修订，为被审计单位对有关财政收支审计决定不服设置了特殊的救济途径，只规定被审计单位对有关财务收支审计决定不服可以申请复议或者提起诉讼。对有关财政收支审计决定不服，到相应的政府寻求行政救济。对财政收支审计决定不服可提请行政裁决，这是修订后的《审计法》一个新变化，就是被审计单位对有关财政收支审计决定(主要是指对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的审计决定)与财务收支审计决定(主要包括对国有金融机构及企事业组织的审计决定)不服的，可获得不同的救济途径，主要是考虑两者不同的性质和特点。财政收支是体现国家意志的收支活动，对政府各部门的财政收支进行审计监督具有政府内部监督的性质。政府财政收支管理中的问题，可以在政府层面作为内部事务予以解决，所以对财政收支审计决定实行了行政裁决制度，即“被审计单位对审计机关作出的有关财政收支审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定”。被审计单位不得再向人民法院起诉。
实际工作中，财政收支审计决定和财务收支审计决定难以划分。从理论上分析，财政是以国家为主体对一部分社会产品进行的再分配。财政收支是从国家的角度，对其以资金形态再分配社会产品的理论概括。凡属于国家分配范畴内的资金活动，都可以称之为财政收支。财务收支是从部门、企业、单位的角度，对反映其经济活动的资金运动所作的理论概括。在实际工作中，它们是有联系、有交叉的，一个单位可能既有财政收支、又有财务收支;同样一笔资金，可能是财政收支，也可能是财务收支。例如，从国家预算分配到预算单位的资金活动，从国家的角度看是财政收支，而从单位的角度看，人们一般在习惯上把它们称之为财务收支。由此可见，确定一个被审计单位的违规行为属于财政收支行为，还是财务收支行为是比较困难的。
虽然从立法原意上看，区分不同的救济途径是为了避免国家机关之间对簿公堂，但从法律上看财政收支审计与国家机关并不是完全对应的。比如，对事业单位的审计，可以是《审计法》第十六条规定的预算执行审计，也可以是第十九条规定的财务收支审计。《审计法》第二十三和第二十四条规定的是财务收支审计，却不仅涉及到企业事业单位，也会涉及国家机关。所以我们难以直接按单位划分财政收支审计和财务收支审计，进而区分不同救济途径。
2、审计复议申请人不能够以口头方式提出审计复议申请。审计署令第1号2008年1月28日发布施行，其中《审计机关审计复议的规定》第八条规定：“申请人申请审计复议应当书面申请。申请人口头申请的，审计复议机关应当告知其以书面申请。”该条规定了审计复议提出方式，仅能以书面方式提出，申请人以口头方式提出的无效，应当不予受理。与《行政复议法》的有关具体规定不符。该法第十一条规定：“申请人申请行政复议，可以书面申请，也可以口头申请;口头申请的，行政复议机关应当当场记录申请人的基本情况、行政复议请求、申请行政复议的主要事实、理由和时间。”赋予了申请人以口头申请复议的权利。《审计机关审计复议的规定》第八条规定与《行政复议法》确立的“便民”原则相违背，也从根本上有悖于该法保护行政相对人合法权益的立法精神。
3、个人申请审计复议规定不明确。《审计机关审计复议的规定》第三条规定：“被审计单位认为审计机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可以依照有关法律、法规和本规定，向审计复议机关申请复议。”第六条规定：“被审计单位申请复议时，该被审计单位是审计复议的申请人。”《行政复议法》第五条、第六条等规定，“公民、法人或者其他组织”是行政复议申请人，有权在法定事由出现时申请复议。《审计机关审计复议的规定》是审计署的部门规章，其法律效力低于《行政复议法》，不能与该法关于个人有权申请复议的强制性规定相违背，《审计机关审计复议的规定》不能将“个人”排斥在审计复议申请人之外。《审计机关审计复议的规定》第三十二条规定：“个人对审计机关作出的罚款不服的，按照有关法律、法规规定办理”，由此可见，《审计机关审计复议的规定》直面审计复议申请人是单位，没有把个人不服罚款决定的审计具体行政行为的复议问题作出明确规定。
三、审计复议制度的立法完善
1、取消审计政府终局裁决制度，赋予当事人以自由选择权
关于审计复议决定终局裁决的处理上，除了严格限制只能由法律(此处为狭义上的法律，即全国人民代表大会及其常务委员会按照立法程序所制定和颁布的具有普遍约束力的规范性文件)对之加以规定外，对于设置终局裁决行为应该考虑的因素必须是必要且充分的，换句话来说，如果一个行政行为涉及公民、法人或其他组织的权利义务而要求保留终局裁决权，必须有充分的理由。对于设置终局裁决的理由，有学者认为应当限于下面几个方面：(1)某一类行为涉及到国家重要机密，一旦进入诉讼，将会严重危害国家利益;(2)某一类行政行为不可能或极少可能侵犯行政相对人的合法权益;(3)某类行政行为专业性极强且非常复杂，以至于使法官的审查徒劳无益;(4)某一类行政行为已有近乎司法程序作保障、行政系统内部已有充分的能确保公正的救济手段;(5)因不可抗力使行政救济以外的司法救济成为不可能。
本文认为，可以将上述理由的第一和第五作为我国现阶段设置审计复议终局裁决行为的考虑因素，但其余的不应作为考虑的因素。对于第三、第四之所以不适合作为考虑的因素在上文已有阐述，这里仅说明第二个因素的排除理由。根据《行政诉讼法》上的规定，行政诉讼的原告必须与被诉行政行为之间具有法律上的利害关系，没有法律上利害关系的人不具有行政诉讼的原告资格。如果某一类行政行为不可能涉及行政相对人的合法权益，这类行政行为也就不可能进入行政诉讼。但如果不是不可能而是极少，还是应该将其纳入诉讼的范围。根据司法最终救济原则，立法中应取消审计行政复议决定终局裁决制度，即对审计署作出的审计具体行政行为不服提起审计复议后，又对审计复议决定不服的，当事人向国务院申请裁决，对国务院作出的裁决仍不服的，申请人还可以再向人民法院起诉。以便当事人的正当程序性权利——诉权得以充分保障。
笔者认为，应该原则上废除针对我国现有制度中涉及的“被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定”的规定。应当赋予相对人在行政复议和行政诉讼之间作出选择的权利。
赋予当事人以自由选择权，一则可以分流审计行政争议案件，减轻审计复议机构和法院各自的工作压力;二则对于不属于审计复议受理范围的审计行政争议，当事人可以直接向法院寻求及时的救济;再则，这也增强了审计复议的权威性，有利于提高效率、降低审计行政争议解决的成本。允许当事人对复议和诉讼进行选择，不但是可行的，而且是值得提倡的，因为这样可以使公民、法人和其他组织(学理上统称行政相对人)在受到审计机关的违法侵害时，多了一条救济途径，而且更主要的是当事人拥有了自主选择救济的权利，这样至少在程序上保障了当事人的选择权。并且，由于两者在解决合法性问题上的同一性，当事人无论选择哪一种救济途径，都将会产生同样的结果。其次，从对行政相对人诉权尊重的角度考虑，理应将选择救济途径的权利给当事人，使之能够选择对自己最为有利和方便的救济途径，从而使其权利得到最为有效的保护，也使救济制度的功能得到最大限度的实现。
2、规定审计复议申请人能够以口头方式提出审计复议申请
《审计机关审计复议的规定》规定应当与《行政复议法》有关申请人申请审计复议提出方式应当一致，规定审计复议申请人可以书面申请，也可以是口头申请。考虑审计复议申请人多为单位、书面提出更有利于开展复议工作的实际，《审计机关审计复议的规定》可以强调使用书面提出方式，但不能排斥口头提出方式。
3、明确规定个人申请审计复议权利
公民个人能否和怎样对审计机关提起行政复议，审计机关一般是对被审计单位进行审计，做出审计决定，较少或极少涉及到个人。但是，也会在审计决定中做出针对个人的罚款决定，在审计评价中也会涉及对具体的相关人员的评价。特别是近几年开展的经济责任审计，很重要的一个方面是对个人作出审计评价。在以往的实践中，对待为数较少的个人向审计机关提起的行政复议案，审计机关一般是以被审计单位不是个人，个人不能单独提起审计行政复议为由, 做出不于受理审计复议法规定，显然是不够妥当的。行政复议法规定，公民对“行政机关做出的警告、罚款……等行政处罚决定不服的”，“认为行政机关的其他行政行为侵犯其合法权益的”，可以申请行政复议。据此看来，如果审计决定中涉及了对公民个人的处罚(罚款)，公民对此不服的，可以向审计机关提起行政复议。如果审计机关接到此类行政复议，应该予以受理。
审计执法过程中，很多审计具体行政行为，如审计人员向有关个人调查询问、对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为负有直接责任的主管人员和其他责任人员进行处理处罚等，都直接涉及个人，经济责任审计更是直接面对党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员。当这些审计具体行政行为违法或不当时，上述个人依法有权申请复议保护自己的合法权益。审计复议机关如果不允许个人申请复议将使自己处于不利地位,审计复议机关依法受理包括个人在内的申请人提出的复议申请是其法定义务，审计复议机关如果不依法受理个人提出的复议申请，就是行政不作为，上级审计机关可以责令其受理，或者在必要时直接受理，并追究有关责任。个人还可以以审计机关不作为侵犯其合法权益为由提起审计复议或者行政诉讼，使审计复议机关处于被动地位。 因而，审计复议制度必须明确规定个人的复议权利。 根据《行政复议法》第二条、第五条、第六条等规定，“公民、法人或者其他组织”是行政复议申请人，有权在法定事由出现时申请复议。 那么，《审计机关审计复议的规定》应改为：“被审计单位和个人认为审计机关的具体行政行为侵犯其合法权益，可以依照有关法律、法规和本规定，向审计复议机关申请复议。”
