为加快培育大型煤矿企业和企业集团，提高煤炭产业集中度和产业水平，促进煤炭产业结构优化升级，一场席卷山西，影响全国的煤矿企业兼并重组活动正在向纵深发展。由于纳入此次兼并重组范围煤矿的复杂性，给注册会计师审计工作带来较高的审计风险，因此审计中应关注以下问题：
一、煤矿企业兼并重组的政策和文件
煤矿企业兼并重组是一项政策性强、由政府控制和主导的法律活动。为此从中央到地方制定了一系列的政策和措施。如《国务院关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》（国发[2005]18号）、《国务院关于同意山西省开展煤炭工业可持续发展政策措施试点意见的批复》（国函[2006]52号）、《煤炭产业政策》（国家发展改革委公告2007年第80号）。这些政策意见对煤矿企业兼并重组作了比较详尽的规定，既有纲领性文件，也有相关操作指南，因此从法律的角度去把握这些文件的内涵，审计工作风险会更小一些，针对性、有效性会更大一些。除此之外，对于《公司法》、《煤炭法》、《矿产资源法》、《探矿权采矿权评估管理暂行办法》、《矿业权评估管理办法》等法律法规中的相关规定，注册会计师也应当进行必要的了解。
二、煤矿企业兼并重组方式
目前在已进行的煤矿企业兼并重组中，主要方式是股权收购与资产收购，在这两种方式下注册会计师审计的范围及审计性质都会有很大的不同。股权收购实质上是收购主体与被兼并重组煤矿企业原股东之间的股权转让行为，股权出让方与受让方为合理确定股权转让价格，委托注册会计师对目标公司进行审计，此时注册会计师除了要核实目标企业的资产状况外，还要了解核实企业负债及净资产状况，由于被兼并重组的煤矿企业多为民营性质，财务核算不规范，财务资料不健全，在进行股权转让时往往为获得较高转让价格而人为做高净资产，或者将企业对股东个人的债务做大，导致负债及净资产审计风险相对较高。在资产收购中实施的审计程序通常仅限于与资产状况相关，对于资产有关的债权债务状况一般比较清晰，除了一些法定责任，如环境保护、职工安置外，基本不存在或有负债的问题。因此，注册会计师要关注资产本身的债权债务情况以降低审计风险。为此，注册会计师应取得双方签订的框架协议或重组方案，深入了解兼并重组方式，由此来制定相应的审计策略。
三、煤矿企业产权问题
煤矿企业产权是煤矿企业兼并重组工作中的一个核心问题，也是最复杂的问题之一。根据产权形式我们可以将煤矿企业大致划分为国有煤矿、集体煤矿、以自然人或法人为股东的有限责任公司、联营煤矿。在实际中，被收购或被兼并煤矿企业大多属于产能小、管理不规范的小型企业，原有基础比较差，近几年由于煤炭资源的紧缺、煤价一路飙升，多元性的投资主体的资金大量投入到煤矿企业，但是在资产形成过程中，投资方对资产的权属问题没有理清，具体体现在产权转让的过程中手续不规范，程序不合法等。所以注册会计师在审计过程中，必须捋清被兼并煤矿的现有产权关系，这样才能更好地完成兼并重组审计工作，降低审计风险。
四、被兼并重组煤矿企业证照问题
煤矿企业进行煤炭开采除应具备企业法人营业执照外，还应具备采矿许可证、煤炭生产许可证和安全生产许可证，煤矿矿长还应具备矿长资格证及矿长安全资格证，即所谓的“六证”齐全。注册会计师在审计中，对此应进行充分的了解，并在审计报告中进行必要的说明。
五、资源价款问题
通常情况下，煤矿企业之间的并购大部分是收购方为了整合目标企业的煤炭资源，所以在审计过程中，必须清楚被兼并重组煤炭企业是否已经合法取得采矿权。目前我国采矿权分为两种情况：一是从国家直接取得采矿权；二是从其他企业手中取得采矿权。对于煤炭企业已经缴纳的资源价款部分应当是计入企业的无形资产中，属于资产。另外，对于未缴纳资源价款的采矿权能否列入被兼并重组企业的资产，应区别情况处理，对被兼并重组煤矿所涉及资源量已全部核定了价款尚未缴清的，应该作为被兼并重组企业的资产，未缴纳价款是采矿权人对国家的负债，不影响其享有的采矿权；对只征收了首期资源量价款，剩余资源量尚未制定价款征收标准和核定价款的，不能列为被兼并重组企业的资产，应由兼并重组后的企业缴纳；对被兼并重组煤矿在2005年―2007年煤炭资源整合和有偿使用中已批准扩界或增层所涉及的新增资源量，国土资源部门已核定了价款，因价款额较大而采用分期缴纳尚未缴清的，应列入被兼并重组企业的资产；对在本次兼并重组中进行扩界或增层的新增资源量，因为其不具备采矿权取得要件，不能列入被兼并重组企业资产。在审计中，注册会计师应审查企业提供的煤矿储量地质报告、储量报告评审意见书及评审备案证明、采矿权出让合同及采矿权价款缴纳凭证等，以确认资源价款的缴纳情况。实际上，一些地方小煤矿几经转手，其账面体现的资源价款与国土资源部门核定实际缴纳的资源价款相差较大，对此，注册会计师审计过程应予以特别关注，必要时应向国土资源部门进行函证。
六、土地使用权问题
审计过程中，我们发现一些被兼并重组煤矿企业，土地使用手续不是很规范，大多租用的是当地集体的土地，没有土地使用权证。因此，在审计时注册会计师要取得有关的土地租赁协议，查看租赁协议中约定的租赁主体、租赁期间等内容。如果租赁协议还在有效期内而且收购后的这个煤矿主体资格没有灭失，那么还应当继续履行其协议。这就需要注册会计师在审计报告中进行披露说明。
七、债务核实问题
被兼并重组煤矿大多属于个人经营，在购买煤矿、缴纳资源价款以及对煤矿进行改扩建时都需要大量资金，这部分资金来源多数是民间个人高利贷，并且多数是以个人的名义借的。在审计时，审计人员必须对这些负债进行清理和划分，审查有关的借款合同并在可能的情况下和债权人进行沟通。关注合同借款人名称以及合同的签章。如果是个人行为，那么这笔债务应由其自行承担；如果是煤矿的公司行为，那么应当属于煤矿的债务。此外，注册会计师在审计中，还应关注一些其他债务，包括煤矿与所在地村民委员会约定，由煤矿向村委会及村民提供特定补偿而发生的债务，以及由于纠纷而引起的诉讼所产生的诉讼债务等，必要时应在审计报告中进行披露。
八、税务问题[page]
一些被兼并重组煤炭企业前期处于停产或半停产状态，相关的税费基本都不进行计提。对此，注册会计师应予以特别关注，了解其适用的税种、附加费及相应的计算基础，检查企业是否按规定计提并缴纳各项税费，必要时可向当地税务机关、财政部门、国土资源部门了解相关税费缴纳情况。
九、承担社会公益投入问题
煤矿企业承担着大量社会责任，一些煤矿企业按照政府的要求捐款建学校、修公路、修医院、村民饮水工程、农村文化活动建设等。在煤矿兼并重组过程中被兼并重组煤矿企业要求把这些列入煤矿经营性投入，而兼并方则认为属于公益性捐赠，不能作为煤矿经营性投入，对此，注册会计师应与各方深入交换意见，认真核实这些投资是否直接基于企业的经营目标。
十、承诺函使用问题
在对煤矿企业兼并重组审计过程中，发现部分注册会计师对一些不太容易获取审计证据的领域，直接要求被审计的煤矿企业出具一份承诺函予以确认。笔者认为，承诺函作为一种内部证据，不能替代应实施的审计程序，否则会带来较高的审计风险。
（作者单位：山西中天紫星会计师事务所）
