一、我国电子商务发展及其课税的现状分析
根据有关部门的最新统计,目前我国已拥有网民2 000多万,各类商业网站38 776 家,其中从事电子商务的网站有1 100 多家,另外还有数十万计的企业网站。伴随着网站和网民的快速增长,我国的电子商务交易额也大幅增长。1999 年我国的电子商务交易额还不足2 亿元,2000 年已达到8 亿元,2002 年超过100 亿元。目前,中国政府高度重视电子商务的发展,并已在政策上给予了积极的支持,在电子商务法制建设方面,先后制定了30 多件法律与法规。如在网络建设与网络安全方面,在网上交易方面,在惩治网上犯罪方面,先后修订了相关法律的有关条款。这些法律、法规的制订和实施,为促进中国电子商务的积极发展提供了有力的帮助。
目前,中国税制在设计上还尚未对网上交易做出明确规定。但考虑到电子商务在全球的发展,特别是如果internet 零关税持续下去对发展中国家而言,则意味着保护民族工业最有效的手段之一———关税保护屏障将完全失效。从这个意义上讲为推动我国电子商务发展,或者更长远讲为扶植、保护我们的民族工业,使其面临世界范围内的竞争,我国有必要对从事电子交易的企业实行某些优惠政策。到目前为止,对电子商务我国尚未征税。这主要是因为,拟定一套有效的电子商务征税法规需要一个较为长期的过程。国家税务总局的石坚研究员就这一问题发表的讲话指出:目前我国的电子商务网站已达到1 100 多家,电子商务的交易额飞速增长,但由于对电子商务征税将涉及法律使用、税收管辖、交易地点确认及经营性质确定等多方面的问题,决不是一两年就可以解决的问题。但国家税务总局和各省税务机关已经相继成立了专门研究如何对电子商务征税的课题组,针对国内电子商务的发展,国家税务总局也相继制定了一些规范电子商务产品的税收文件。例如1999 年的《财政部、国家税务总局关于贯彻落实〈中共中央国务院关于加强技术创新,发展高科技,实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》;2000年的《国家税务总局关于计算机软件征收流转税若干问题的通知》;2000 年的《国家税务总局关于北京爱立信移动通信有限公司转让软件使用权征收增值税问题的批复》以及2000 年《北京市国家税务局转发国家税务总局关于明确电子出版物属于软件征税范围的通知的通知》等等。
二、我国电子商务环境下跨国所得课税的政策现状存在的问题
仔细研读有关课税的文件,我们看到很多概念过于笼统简单,缺乏连续性和整体性。基本采取文件的形式,系统性差,很难解决实践中出现的问题,也很难推行到国际税收的课税实践中,而且税法还没有对于电子商务中的数字化商品进行明确的定义。在实践中,只是按数字化商品的功能方面按传统的观念进行简单的归类,或按其载体方式的不同课以不同的税。明显没有系统地明确到电子商务下各类所得的专门定义,课税原则的采用,如何课税适用等问题。[page]
我国是同时采用居民税收管辖权和收入来源地管辖权的国家,在电子商务日新月异的今天,我国税制将面临以下挑战:
(一) 对常设机构的挑战
我国现行税法对常设机构的认定概念包括两方面,一是固定的经营场所,包括管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间等,但对一些提供辅助性劳务,如仓库功能,保养场所不在此列。二是营业代理人,但如果该营业代理人不为某一外国企业专用,也不在此列。
电子商务情况下,我国常设机构的传统概念将受到挑战。如外国企业设在中国的可以接受定货的网站是否构成常设机构? 如果外国企业通过网站传输数字商品,该网站中虽然没有商品库存的概念,但又构成了公司从事全部或部分营业的场所,在公司产品价值链中,也创造了价值,那么是否构成了有来源于中国境内经营所得的常设机构。网站接受订货,传输产品,虽然不在企业的掌控之下,但是否有构成了营业代理人?而且由于网站的可流动性,对于常设机构的传统的时间期限183 天或不低于六个月的条件形同虚设。
(二) 对跨国所得税种的挑战
电子商务下涉及跨国所得税种有增值税、营业税、所得税、关税等。对于电子商务下数字产品如何计征流转税方面,国家税务总局在2000 年曾发出通知,明确电子出版物属于软件范畴,应享受软件产品的增值税优惠政策。电子出版物是指把应用软件和以数字代码方式加工的图文声像等信息存储在磁、光、电存储介质上,通过计算机或者具有类似功能的设备读取使用的大众传播媒体。其媒体形态为软磁盘、只读光盘、交互式光盘、照片光盘、高密度只读光盘、集成电路卡等。以录音带、录像带、激光唱盘和激光视盘等媒体形态的音像制品不属于电子出版物,不得享受软件产品增值税优惠政策。
对于仅以互联网为通信手段进行的有形商品交易来说,使用现行增值税法规无论何种形式都不容易逃漏税,因为过境商品有物可查或可在内地仓库查征。但对无形的以数字化形式在网上交易的商品或劳务征收增值税就遇到了困难。如当网站将计算机软件、音乐CD、书籍、图画等商品通过互联网以下载的方式销售给顾客时,是作为正常商品销售处理还是作为无形资产转让处理,我国现行税法对此没有规定,在实践中将会导致税处理的混乱。在跨国交易中,当通过互联网以数字化方式提供劳务或无形资产给境内使用的,根据《营业税暂行条例》的规定,属应税行为。在网络交易中,营业所得、特许权收入、劳务报酬等所得之间的分类变得模糊不清,税务机关难于分辨何为销售所得,何为劳务所得或特许权使用费。[page]
(三) 对国际间税收利益协调的挑战
在我国避免国家间双重征税的实践中,一般采取与单个国家之间签订避免国家间双重征税协定,在我国采取的方法是抵免法,具体方法是分国限额抵免法。对依照我国法律的有关规定并在我国成立的公司,企业采取居民住地标准,而对于外国公司,企业则采取来源地标准,即外国公司将承担有限纳税义务,只就其来源于中国境内所得缴纳有关税收。而签订协议的另一国将采取免税法、扣除法和抵免法来避免双重征税。目前我国已经与70 多个国家签订了有关避免国家间双重征税的税收协定。
就目前情况而言,世界上大多数国家征税都同时采用居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权,即国家同时对其居民在全世界范围内的所得和对于本国来说的非居民来源于本国的所得征税。这样对于一个跨国纳税人而言,就要面对两种税收管辖权的制约。由此引发的国际重复征税问题直接关系到税收利益在国与国之间的分配关系。随着全球一体化和电子商务的蓬勃发展,商品、劳务、技术和资本在世界范围广泛流动,贸易国际化和纳税人国际化已成为世界经济的主要特征,各国间因税收争议而引发的矛盾与磨擦日益明显与复杂化。这在客观上要求国际间进一步加强国际税收协调与合作,但由于各国政治、经济、文化背景存在差异,发展程度不同,这种协调还面临着巨大的阻力。
(四) 对税收征管和稽查的挑战
传统税收征管和稽查的凭据是企业财务账册、财务报表等一些书面形式凭证,而这些凭证在无纸化、数字化的网络经济中却无处可寻。非但如此,随着计算机加密技术的广泛应用,对于网上企业的相关资料,一般都设有密码保护,因而给税务人员搜集相关信息带来困难,使得传统征管和稽查方法陷入窘境。在传统贸易方式下,利用转让定价规避税负的情形已屡见不鲜,而在网络贸易中却成为一件轻而易举的事。各大跨国公司通过因特网,可以轻松地与其设在国外的子公司或分支机构进行内部关联交易、通过转移定价方法转计原材料和商品价格,其内部交易价格的确定具有很强的隐蔽性,税务人员难以查实,因而造成国家税款的大量流失。
三、规范我国电子商务环境下跨国所得税的建议
电子商务环境下必须本着周密、灵活平等的宗旨来制定中国网上税收的法律和政策。所谓周密就是要明确规定何种商业行为在何时、何地按何种税率征收,并且在有高效的监督手段下避免偷税和逃税发生;所谓灵活是指政策和法规的规定要有一定的前瞻性,既要符合当前的实际又要具备可扩充性跟上科技和商业迅速发展的步伐;所谓平等是指无论使用何种媒体,对相同的交易应该按照相同的原则征税,不对网络征收额外的税款。[page]
目前中国电子商务发展非常迅速,但仍处于初始阶段。考虑到目前商务发展时间不长,交易额小,电子支付系统尚未建立,电子商务框架体系尚不成熟,在现阶段制定全面的电子商务法条件不具备。
本文拟结合各国在电子商务下的课税实践,对规范我国电子商务环境下跨国所得的课税政策提出如下方面的建议:
1. 在课税原则方面,要坚持对电子商务征税应恪守现行课税原理原则。电子商务交易和传统交易模式虽然已有相当程度的差异,但美国,欧盟,OECD ,加拿大都提出,对于经由因特网传送的数字化商品或服务课税应该恪守课税公平性及中性原则,不能对电子商务采取不利于其发展的税负。在对电子商务是否增加新税方面,各国主张电子商务不增加新税,并且认为前段时间提出的在电子商务中推行比特税是不可行的。因此,我国对电子商务课税采取的态度,原则上应是不增加新税,采取鼓励的方法,恪守课税公平和中性原则。具体为:在有形交易和电子交易间应坚持中性的原则,平等对待经济上相似的收入。对目前我国电子商务暂时采用适当优惠税收政策,承认网上交易为一自由贸易区,不加任何新税,以促进电子商务在我国的迅速发展。在税收上公平对待传统贸易和电子商务,还要避免国际间双重征税。
2. 在跨国所得及其性质认定方面,结合各国的征收实践,结合电子商务的特点,更新对营业利润,劳务所得,特许权所得等概念的认识和界定,加强国家间对跨国所得的协调,同时在征税项目上争取国家间尽可能的统一。
3. 在适用税种,征收方面,可考虑统一流转税,改变我国对于劳务提供分为应纳增值税的劳务和应纳营业税的劳务。
降低对于电子商务中劳务的不确定性,及其给征税带来认定的困难。同时在征收电子商业衍生的税收时,可考虑借鉴欧盟的增值税的反向课税,或销售地课税理论,由购买劳务或商品的顾客来交税。
4. 在常设机构认定方面,可考虑增加对电子商务的特别判定标准。如增加有关对服务器,网站,网站中运行的程序及其功能加以限制,还可考虑在电子商务中取消片面对常设机构关于时间标准的限制。
5. 在数字产品认定方面,可考虑在经济法、民法的范畴对数字化产品进行定义。同时深入研究电子商务中产品的特点,不同于传统贸易的销售方式销售特点,用简单有效的方法界定销售业务,劳务,特许权使用之间的区别。[page]
6. 在国际税收关系协调方面,对于电子商务下跨国所得的课税问题应如同其他国际贸易行为一样,需避免务国课税管辖权的冲突及双重课税的问题。因此我国应参照现行OECD 税收协定对常设机构、劳务所得及特许权使用费等内容所做的适应于电子商务特点的修正,修改我国税法的相关内容,以使多国之间税收协定的出现成为可能。
7. 在法律配套方面,对跨国所得的有效征税及国际协调,不能单在税法的范畴来考虑。税法只是调整纳会任何国家的经济关系的法律。而在经济社会中,有许多经济关系需要调整。可考虑出台电子商务方面的法规,例如电子商务法,来调整电子商务领域内各参与人的关系、权利和义务。
8. 电子商务有关基础设施的建设方面,应加强对国际电子商务的管理,加强电子商务中电子银行和有关认证机构的管理。
