一、征收环节税收保全措施与检查环节税收保全措施的区别
新《税收征管法》在第三十八条和第五十五条都规定了税收保全措施的内容，它们在内容、程序等方面有许多共同之处，如果不从理论上对它们加以区别，很容易混淆，也易在实践中造成适用法律错误。为了叙述方便，笔者将新《税收征管法》第三十八条的规定称为征收环节税收保全措施，将第五十五条的规定称为检查环节税收保全措施。笔者认为它们之间有以下三方面区别：
(一)采取的时间不同。采取征收环节税收保全措施的时间是"在规定的纳税期限之前"，而采取检查环节税收保全措施的时间是"以前纳税期限"。
(二)适用的法律条款不同。采取征收环节税收保全措施要引用新《税收征管法》第三十八条的规定，而采取检查环节税收保全措施则要引用新《税收征管法》第五十五条的规定。
(三)采取检查环节税收保全措施的条件更加简化。只要纳税人具有以下两种情形，经县级以上税务局局长批准，就可以采取检查环节的税收保全措施：1.纳税人有逃避纳税义务的行为;2.纳税人有转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的。而采取征收环节的税收保全措施则还要具备以下两个条件：1.由税务机关责令纳税人提前缴纳税款;2.纳税人不按照税务机关的要求提供纳税担保。
二、税收强制执行措施与税收保全措施的区别
税收强制执行措施与税收保全措施都是法律赋予税务机关准司法权力，它们在内容、程序、制约等方面有许多共同之处，正因为如此，自1993年1月1日起税务机关享有这两项准司法权力。在实践和理论界，尤其是在日常税收征管工作中，一直对这两项措施的认识产生混淆，影响了税收执法严肃性。因此，从理论上对这两项措施加以区别是非常必要的。然而，目前在理论方面，对这两项措施只有零星的区别，尚未有系统的区别。笔者认为，这两项措施区别有以下六个方面：
(一)适用的前提不同。税收强制执行措施适用的前提是税务行政管理相对人没有按照规定的期限缴纳税款和罚款，而税收保全措施适用的前提是税务行政管理相对人有逃避纳税义务的行为。
(二)适用对象不同。税收强制执行措施适用于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他当事人，适用对象较多，而税收保全措施适用对象较少，仅适用于纳税人。[page]
(三)适用的范围不同。税收强制执行措施适用的范围包括税款和罚款，同时滞纳金一并强制加收。而税收保全措施适用的范围仅包括税款。
(四)措施的内容不同。首先在银行协助方面，税收强制执行措施的内容是划缴银行存款，而税收保全措施的内容是冻结银行存款;其次在财产方面，税收保全措施只有查封、扣押商品、货物和其他财产的内容，而税收强制执行措施除了有查封、扣押商品、货物和其他财产的内容外，还有依法拍卖或者变卖被查封、扣押的商品、货物和其他财产的内容。
(五)影响所有权的程度不同。税收强制执行措施是将税务行政管理相对人的财产所有权依法转为国家所有，而税收保全措施则只是对税务行政管理相对人的财产所有权中的使用权和处分权依法予以限制，对占有权、收益权等其他两项权益则没有限制或者影响。
(六)在特定的条件下，税收保全措施可以转化为税收强制执行措施。纳税人在被依法采取税收保全措施之后，没有按照税务机关责令的期限缴纳税款的，经县以上税务局局长批准，税务机关可以书面通知纳税人的开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。这时税务机关扣缴纳税人存款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，就是从税收保全措施转化为税收强制执行措施。税收保全措施在特定条件下可以转化为税收强制执行措施，但是税收强制执行措施无论何种条件都不会转化为税收保全措施。
三、税收保全权力的制约
为规范税收征收行为，保护纳税人的合法权益，新《税收征管法》及其实施细则在进一步扩大税务机关执法权限的同时，加大了对税务机关的征税权力的制约和监督。在税收保全权力方面尤为突出，综观新《税收征管法》及其实施细则，直接制约税收保全权力的内容，笔者认为主要有以下六个方面：
(一)不得将税收保全措施委托他人行使。由于税收保全措施最能体现税收强制性和税收执法刚性，不慎重行使这种权力，容易损害纳税人合法权益。为此，新《税收征管法》进一步严格了上述权力的行使。按照新《税收征管法》第二十九条和第四十一条规定，征收税款权力还可以允许税务机关依法委托其他单位和个人行使，但是，行使税收保全措施权力，则不允许税务机关委托其他单位和个人行使，只能由税务机关自己行使。[page]
(二)不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。为保护纳税人的合法权益，规范税务机关执法行为，新《税收征管法》第三十八、四十二条规定税务机关在采取税收保全措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。根据新《征管法实施细则》第五十九条规定，维持生活必需的住房和用品按以下两个方面掌握：1.机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于维持生活必需的住房和用品;2.对单价在5000元以下的其他生活用品，不给予查封、扣押。根据新《征管法实施细则》第六十条规定，纳税人个人所扶养家属是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。
同时，新《税收征管法》还在第七十九条规定："税务机关、税务人员查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品的，责令退还，依法给予行政处分;构成犯罪的，依法追究刑事责任。"这在法律上首次规定了税务机关及其工作人员查封、扣押纳税人个人生活必需的住房和用品应承担相应的法律责任。
(三)执行查封、扣押有现场程序限制。按照新《税收征管法》第四十七条及其实施细则第六十三条规定，税务机关应遵守下列现场程序：1.税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行。2.税务机关采取扣押、查封措施前，应当通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或者其成年家属到场;被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场;拒不到场的，不影响执行。3.扣押时，税务机关要给被执行人开付《扣押商品、货物、财产专用收据》;查封时，税务机关要给被执行人开具《查封商品、货物、财产清单》。
(四)查封、扣押的商品、货物或者其他财产有价值限制。按照新《税收征管法》第三十八条有关税收保全措施规定，查封、扣押的商品、货物或者其他财产的价值应当相当于应纳税款。对于价值的计算，新《征管法实施细则》第六十四条规定，税务机关扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。同时规定，在确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。
(五)违法采取税收保全措施应承担行政赔偿责任。按照新《税收征管法》第三十九、四十三条规定，有下列三种情形之一，税务机关应当承担赔偿责任：1.税务机关滥用职权违法采取税收保全措施;2.税务机关采取税收保全措施不当;3.纳税人在限期内已缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施。对立即解除税收保全措施的标准，新《征管法实施细则》第六十八条规定，纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或者银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。[page]
(六)应有条件允许被执行人继续使用被查封的财产。按照新《征管法实施细则》第六十七条规定，符合下列条件，税务机关应允许被执行人继续使用被查封的财产：1.继续使用被查封的财产不会减少其价值的;2.被查封的财产由税务机关责令被执行人保管;3.被执行人承担保管和使用不当的法律责任;4.经过税务机关允许或者同意。
四、税收强制执行权力的制约
制约税收强制执行权是制约税务机关征税权力的一个重点，综观新《税收征管法》及其实施细则，直接制约税收强制执行权的内容，笔者认为主要有六个方面：
(一)不得将税收强制执行权力委托他人行使。
(二)不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。
(三)执行查封、扣押有现场程序限制。
(四)查封、扣押的商品、货物或者其他财产有价值限制(上述四个方面参见第三部分)。
(五)拍卖、变卖商品、货物或者其他财产有严格的顺序。按照新《征管法实施细则》第六十九条规定，拍卖、变卖商品、货物或者其他财产按下列顺序进行：1.拍卖机构拍卖。税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当首先交由依法成立的拍卖机构拍卖。2.商业企业代销或者纳税人限期处理。在无法委托拍卖或者不适于拍卖的前提下，税务机关可以交由当地商业企业代为销售，或者责令纳税人限期处理。3.税务机关变价处理。在无法委托商业企业销售，纳税人也无法限期处理的前提下，税务机关可自行变价处理。同时，拍卖、变卖商品、货物或者其他财产还应受到以下两个方面限制：一是国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购;二是拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当3日内退还被执行人。
(六)违法采取税收强制执行措施应承担行政赔偿责任。按照新《税收征管法》第四十三条规定，有下列两种情形之一，税务机关应当承担行政赔偿责任：1.税务机关滥用职权违法采取税收强制执行措施;2.税务机关采取税收强制执行措施不当。
