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四、从实证分析角度思考个人所得税工薪所得费用扣除标准的确定
从人权保障角度思考费用扣除标准，为我们提供了一个理论参照;而要确定具体的标准，还需要在理论的指导下通过一定的数据计算来最终确定。下面通过几个数据来源来对扣除标准作一实证分析。
2005年有研究人员对北京、上海、天津、沈阳、西安、武汉和成都等7个城市居民的平均基本生活水平进行了调查分析。其统计数据表明，将包括食品、衣着、医疗、文化、交通、居住、日用杂品等7类18项的日常消费支出相加，得到月人均开支377.20元。这意味着，一个三口之家一个月的日常消费是1131.60元。如果加上5项被调查对象选中的耐用消费品的人均月消费金额，即把购买商品的金额按使用年限平摊到每人每月。按这个标准计算，一个三口之家一个月的基本生活消费是1484.94元。如果家中子女正在上学，那么这个家庭的支出中还要加上子女教育费用月均224.24元;这里没有区分大、中、小学，但包括学杂费、课外活动费用和校外培训辅导费用，将一个学期的费用平摊到一年中6个月。如果是需要冬季取暖的北方城市，那么这个家庭的支出中还须加上取暖费月户均90.62元，这是将冬季取暖费平摊到全年12个月得出。由上可知，两个成人带一个孩子的三口之家，每月的基本生活标准是1709.18元;如果生活在需要冬季取暖的北方，那么三口之家需要1799.80元。假设一个三口之家的夫妻俩都能够取得工资薪金收入，将其每月基本生活支出由二人平均分摊，每人就是854.59元(北方为899.9元)。须注意的是，这里尚没有考虑老人赡养的问题。而2004年国家统计局的数据表明，2004年全国城镇单位在岗职工年人均消费支出为7182元。按人均负担率1.91计算，城镇职工的人均负担消费支出约为1143元/月。
以上两个结果都是从全国平均水平的角度测算的人均消费支出，可以作为费用扣除标准确定的参考基础。此外，各地的特殊情况还需要考虑。在上海、北京、广东等经济发达地区，居民生活费用标准远远高于全国的人均消费水平。如果完全按照全国人均消费水平确定费用扣除标准，则这些经济发达地区纳税人的税收负担就会因此而加重，尤其对这些地区的低收入者更为不利。为保证全国范围税收负担水平的大体均衡，还应将扣除标准在全国人均水平的基础上再适度调高。同时还要考虑到全国平均低保线水平。这就是为什么在2005年将个人所得税工薪所得费用扣除标准确定为1600元。
从2006年到2008年，随着经济的发展，同时考虑到通货膨胀因素，人们的生活成本也有所升高。反映在“城镇居民家庭平均每人全年消费性支出”这一项上，根据国家统计局数据显示，相比较2004年的7182元，2005年为7942元、2006年则增加至8696元，增长了21%。而居民消费价格指数从2005年到2008年上半年提高了约15%。而2007年底费用扣除标准调整为2000元，也正是考虑到了经济增长和消费者物价指数(CPI)的增长的因素，并具有一定的超前性。[page]
五、我国目前个人所得税工薪所得费用扣除标准的评价
2007年12月29日，全国人大常委会表决通过了关于修改个人所得税法的决定。个人所得税工资薪金费用扣除标准自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。如前所述，这一标准具有一定的合理性，也具有一定的超前性。针对主张调高扣除标准的呼声，至少在目前现有情况下是不具备条件的。
首先，从消费者价格指数来看，我国今年1月至5月间CPI升幅高达8.1%，CPI的较高上涨其背后隐含的通货膨胀是直指扣除标准调高的压力。而无论是从历史的8%，还是从预测在今年剩余时间内中国CPI增速放缓，由于2000元的扣除标准已经为CPI的涨幅留出了空间，在目前还不存在调高的紧迫性。
其次，个人所得税工薪所得实行九级超额累进税率，最高一级为45%，最低一级为5%。假设某人月工资收入为2500元，实际缴纳的税款仅为{(2500-2000)x5%}25元;月工资收入4000元，税款为{余额为(4000-2000)=2000元，2000元则由500元部分和1500元部分所组成，税额为500x5%+1500x10%}175元;月工资收入7000元，税款为{余额为(7000-2000)=5000元，5000元则由500元部分、1500元部分和3000元部分所组成，税额为500x5%+1500x10+3000x15%}625元。因此，累进税率在收入分配调节中的作用可见一斑。
最后，从个人的所得税实际负担能力来看。虽然工薪所得费用扣除标准为2000，但并不意味着工薪所得的扣除额仅为2000元。根据《个人所得税法实施条例》有关规定，单位为个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。因此，个人所得税交纳计算为总共每月取得的工资和薪金收入，减去个人承担的“三险一金”后，再减去每月2000元的费用扣除额，才是应纳税所得额。同时住房公积金的留存比例也在2006年由过去的8%提高到12%。这意味着在计算个人所得税时实际的扣除额将不止2000元。
通过以上分析可以看出，在目前2000元的费用扣除标准是比较适宜的，还有一定的宏观调控空间。
六、我国个人所得税工薪所得费用扣除标准的进一步调整问题
个人所得税工薪所得的费用扣除标准和公民的平等权、生存权和发展权等基本人权密切相关。因此，对于这一事项不能授予行政机关予以调整，而只能实行立法保留。这样就排除了授权国务院根据形势变化对扣除标准予以调整的问题。因经济发展、通货膨胀及居民收入变动等方面的原因，立法机关可以在一段较长的时期后对费用扣除标准继续进行调整。可以明确规定关于费用扣除标准修改或调整的权限、程序和规模，以使费用扣除标准与经济形势的发展相适应。法律的稳定性和法律的及时立、改、废并不矛盾，法律及时修正，贴近社会现实需要，恰恰是法律稳定性的本源之所在。[page]
当然随着我国个人所得税法律制度的日益完善，可以考虑引进夫妻合并申报、以家庭为单位纳税的家庭课税制模式，从而更好地实现个人所得税的人的属性。
【注释】
作者简介：刘剑文，男，湖北省武汉市人。法学博士、法学博士后。现任北京大学法学院教授、博士生导师。
