二战后，随着全球经济一体化的发展，跨国公司的数量迅猛增长，人们的收益也日益国际化。与此同时，许多国家的税率和实际税款呈不断上升的趋势。因而，国际税收领域内的避税和逃税现象变得越来越严重。由于逃税在各国的国内法中均属于声名狼藉的违法行为，许多跨国纳税人也意识到了这一行为一旦败露将造成的后果，因此转而运用避税的手段以达到减轻税负的目的。
本文将从避税的概念入手，分析避税的动因及避税方式中滥用税收协定避税之手段及其防范措施。
一、国际避税的概念及动因
国际避税(International Tax Avoidance)是指纳税人跨国境(或税境)，利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法作出适当的财务安排和税收筹划(Tax Planning),以达到减轻其总体税负的不违法的行为。①
跨国纳税人进行国际避税的行为有其内在动因与外在条件。它的内在动因是由于每一个跨国经营者都希望通过减轻或免除纳税人的义务以尽可能的实现利润的最大化。而它外在的条件主要是各国税制的差异，主要表现在以下几个方面：一是各国对纳税义务的规定不尽相同;二是各国征税范围及税率上的差异;三是各国课税的程度与方式不同;四是各国避免国际间双重课税的方式不同。
正因为以上种种内在与外在原因的推动，使得国际避税成为了一种可能。在实践中传统的国际避税方式主要有以下几种：1、通过纳税主体的跨国移动进行避税;2、通过征税对象的跨国移动进行避税，它包括三种形式：跨国联属企业通过转移定价和不合理分摊成本费用进行避税;跨国纳税人利用避税港进行避税;以及跨国投资人有意弱化股份投资进行避税。②然而，在当今的国际税收实践中出现了一种较新的国际避税的方法--滥用税收协定进行避税。
二、滥用税收协定避税方式之探讨
滥用税收协定(the abuse of tax treaty)是一种特殊的国际避税形式，是跨国纳税人设法获得或利用中介体的居民身份，"主动"靠某国的居民管辖权来享受税收协定中所确定的待遇，从而减轻在另一非居住国的有限纳税义务。这是对地域管辖权的有意规避，其行为结果比一般的国际避税具有更大的危害性和不良影响，它违背了国际税收协定的互惠原则，不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前，世界各国主要是通过在协定中增设防范条款，以增强协定自身的反滥用能力。
(一)、滥用税收协定避税问题的产生
毫无疑问，国际税收协定是这一问题的基础。国际税收协定是主权国家间为处理其间的税收分配关系而达成的书面协议。二战后，随着跨国经济交往的日益频繁，国家之间签订的税收协定，尤其是双边税收协定的数量越来越多，内容也不断的扩展，在双边税收协定中，缔约国通常相互为缔约它方的居民提供一些税收上的优惠，以解决双重征税问题。其目的在于鼓励缔约国居民间的经济往来。在国际税收协定中，最重要的问题就在于确认常设机构了，而滥用税收协定避税的问题也即产生于此。依照国际惯例，一国对于非居民来源于本国营业所得的征税以其在本国境内设有常设机构为前提，因此常设机构的概念和范围就成为了关键因素，而各个税收协定在此方面的规定并不一致，这就造成了税收协定被滥用的可能。举例说明，甲国公司A欲通过独立地位代理人B在乙国销售其产品，B为能不失时机地接受定单，要求掌握部分现货。根据甲乙两国税收协定的规定，能够经常接受定单并且有库存的独立地位代理人将构成常设机构。因此，乙国可就A公司在乙国销售产品所获利润按国内税法的规定征收所得税。又假定，乙国与丙国签订的税收协定中未作出上述规定，所以，A公司为了逃避承担乙国的税负，可以通过设在丙国的子公司委托B在乙国进行销售。
不过，滥用税收协定避税的问题还是最常见于国际投资领域中。这里仍以上例进行说明。假设乙国与丙国的税收协议中规定，乙丙两国相互对对方缔约国居民来源于本国的投资所得仅以5%的低税率征税，又假设甲国与乙国之间的税收协定中约定的该项税率为15%。如甲国的A公司计划在乙国组建子公司，并通过B在乙国开展营业活动，在这种情况下，A公司可以作出这样的安排：不直接投资于乙国，而是通过在丙国的子公司即所谓的"导管公司"(conduit company)转而向乙国投资，这样就可以利用乙、丙两国间的税收协定享受5%的低税率待遇了。尽管A公司并不是乙、丙两国税收协定所设定的收益人。
正因为如此，避税地就成为了许多跨国纳税人选择设立导管公司的最理想的地点。例如，许多跨国公司将导管公司设在荷兰，这主要是因为荷兰对其居民自国外收到的股息免税，对其居民向外支付的股息、利息及特许权使用费免征预提税。荷兰建有广泛的双边税收协定网络，凡是支付给荷兰居民的投资所得都可以享受优惠的外国预提税税率。③所以，美国有些作者认为，对美国所签税收协定最明显的滥用就在于非协定收益人对美国与避税地所签税收协定的利用④。
(二)、对滥用税收协定避税的防范措施
很显然，滥用税收协定避税会造成许多不良影响。两国签订税收协定的目的之一是使对方国家的居民获得相应权益。如果第三国居民通过在缔约国一方设立导管公司而利用税约，则该第三国将因此而获益，这样就违背了税收协定中的互惠原则。缔约双方的税收权益也会因此而收到影响。另外，如果第三国居民可以从其他国家业已签订的税收协定中获益，则第三国与其他国家签订税收的积极性将大大降低，从而不利于国际税收合作的发展。⑤因此，许多国家从80年代初就开始把对付滥用税收协定避税问题列为一项重要议题，并纷纷采取措施加以防范。
1、单方面的防范措施
目前，大部分国家的国内税法仍然还是运用一般的反避税条款或反滥用税约条款来防范。例如，英国法就依靠实质高于形式这一原则来处理这类问题。其税务当局如果认为一项交易是为了获得税收协定的好处而非基于正常的商业目的进行的，就可以否决当事人的申请。
瑞士在1962年颁布了一项法令禁止滥用税协权益，但该法令并不是为了瑞士的利益，而是为了瑞士条约伙伴的利益，它的目的在于防止通过在瑞士设立控股公司而滥用瑞士与他国所签订的税收协定的行为。例如，在瑞士与德国签订的税收协定中第23条规定：如果第三国居民控制一定瑞士公司的大部分股权，那么，该国居民公司向该瑞士公司支付的投资所得就不能获得降低德国预提税的好处。[page]
美国的规定比瑞士更为详细，其在1976年公布的第一个税收协定范本中就包括有投资公司和持股公司的条款。在1981年的第二个税收协定范本中，反滥用税收协定条款被扩大到适用于自然人。
2、双边税约协定中的防范措施
随着滥用税收协定避税现象的日益严重，越来越多的国家更注重在签订新的双边税收时引入反滥用条款，对于已签订的税收协定，则可以通过签订议定书的手段以堵塞原有的漏洞。
从国际上已签订的双边税收协定来看，涉及防范滥用税收协定的措施归纳起来主要有以下几种：⑥
(1)、渠道法(the channel approach)。这种方法主要是为了对付设立借助导管公司的。它是指对缔约国任何一方居民支付给第三国居民的股息、利息、特许权使用费占其毛收入的比例加以限制，超过比例者不得享受税收协定的优惠待遇。在税收实践中，一些第三国居民向其设在缔约国的导管公司名义上收取的大量费用实为获得的投资所得，通过这种安排，该第三国居民得以享受协定优惠待遇，并最终获利。其导管公司的税负因大量费用支出冲减了应税所得而减轻，渠道法则可以在相当程度上堵塞第三国居民上述投资所得的渠道，从而起到防止滥用税收协定避税的作用。
(2)、透视法(the looking through approach)。这是较早见诸于税收协定中的防范措施。在这种方法下，缔约国一方在税收协定中所提供的优惠待遇只适用于那些股份必须为该缔约国另一方居民所持有的公司，也就是说，判断一个公司是否享受税收协定的优惠待遇，不再仅依靠该公司是否为缔约国另一方的居民这一单一的表面标准，还要进一步分析其股东是否也为该缔约国另一方的居民，以股息条款为例，支付股息公司为其居民的缔约国，只在这笔股息的收款人是缔约他方的居民，而且是真正的受益所有人时，才接受对股息征税的限制税率。据此，若第三国居民企图在缔约国一方设立导管公司，以转换来源于缔约国另一方的股息所得，使无法享受优惠税率。
(3)、回避法(the abstinence approach)。由于滥用税收协定的通常做法都是在一个拥有优惠税收制度的国家设立导管公司，因此，大多数国家都避免与那些被认为是避税地的国家签订税收协定。也正因为如此，现在一些知名的避税地，如巴拿马、摩纳哥等国已经没有或只有很少几个税收协定，一些已于避税地国家订有税收协定的国家为了避免本国税收利益受损，也纷纷要求重新谈判。例如美国在80年代与避税地国家就税收协定重新谈判中，就强烈要求订入更为严厉的反滥用条款。该条款的主要内容是：只有当一公民证明符合以下条件时，方可享受协定优惠待遇，即非以取得协定利益为主要目的，未被缔约国以外居民控制，其股票在缔约国经认可的股票交易所内公开买卖。
(4)、善意法(the bona fide approach)。指缔约国双方税务当局有权对第三国公司在缔约任何一方进行生产经营的真实动机加以考察，双方如果认定该公司是基于获取其间税收协定利益为主要目的而成为缔约国一方居民的，可以经协商取消该公司的优惠，并施以相应制裁。此方式对于意欲滥用税收协定者不失为一种强有力的威慑。
(5)、排除法。是指一国虽与另一国签订了税收协定，但对另一国中的一些享受特殊优惠待遇的低税公司则明文规定，将它们排除在税收协定优惠权益的享受者之外。
随着国际经济交往的日益频繁，国际避税与反避税的斗争更加引起各国的重视。部分跨国纳税人运用各种巧妙的手段进行避税，使国际避税带来的经济危害越来越明显，与此同时，各种"亡羊补牢"的反避税措施也应运而生，从目前来看，这些措施的本质仍然是严格制度、堵塞漏洞。然而，随着这种斗争的不断进行，各国反国际避税的立法与措施也必将不断成熟与完善。
