企业终止与国家征税权的法律保护

一、问题之源起：企业终止与国家征税权实现不能

　　（一）纳税主体资格的丧失对税收债务的影响

　　税收债务于纳税人实现法定税收构成要件满足时成立。在此税收构成要件中，纳税人无疑是最为核心的要件。因为只有具有民事权利能力和行为能力并具有税收负担能力的主体才能在其所实际从事的生产经营活动中满足税收债务成立的应税经济事实、收益和收益的归属等税收构成要件。因此，可以说，纳税人作为税收债务的主体要件，是税收债务能否成立的决定性条件。那么，纳税人的主体资格的丧失是否即意味税收债务的消灭，在我国税收法律规范中均未有所规定。根据税收法定主义，税收债务具有高度的不可变更性。“课税乃是把握事实上的经济上事件经过，此项事件经过一旦已经发生，即无法再使其不发生”[1] ，从事经济活动而满足税收构成要件的纳税人，也无法改变该应税事实的实际归属而对税收债务的承担主体加以影响。税收债务的成立以从事该应税事实的纳税人的经济负担能力而确定，强调的是该纳税人的经济个性，因此，在不具有法律原因的情况下，作为税收债务一方主体的纳税人并不容变更。

　　然而，如果严格限定税收债务的人身专属性，一旦纳税人的主体资格丧失即可能导致税收债务因缺乏履行主体而无法实现，对国家征税权的实现产生过大的影响。税收债务是为金钱之债，关注的是可偿债的财产的范围，而与财产的实际归属并无直接的关联。在存在可偿债财产的情况下，税收债务在性质上并非不可替代履行。因此，在纳税人主体资格丧失的情况下，我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人死亡而消灭，纳税人死亡后，其所遗留的财产仍可以作为税收债务实现的总担保，以其遗产履行其纳税义务。如《继承法》第33条规定，继承遗产应当清偿被继承东）对公司债权人或公共利益直接负责，以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。 关于公司法人人格否定制度，详细可参见朱慈蕴：《公司法人格否认法理》，法律出版社1997年版。
[5]参见李建良：《论行政法上之意思表示》，（台湾）《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
[6]就类推适用，即是一种比附援引的解释方法，系由学说或判例将法律对特定案例所做明文规定，展转适用于法律未设规定的案例类型上。而该案例类型的法律上重要特征与法律明文规定的案例类型相同或类似。详细可参见李建良：《论行政法上之意思表示》，（台湾）《台湾大学法学论丛》2002年第50期。
[7]参见史学成：《国家税收债权的保护》，北京大学2004年硕士论文，第30页。