关键词: 平等权原则/税法/税收公平
内容提要: 《个人所得税法》的修改体现了税收公平原则，是平等权原则在我国法制领域所取得的重大进步。平等权原则对于全部国家公权力具有拘束力，纳税负担平等作为宪法平等权原则的下位原则，体现为量能课税原则，并具有宪法上的效力，拘束税收立法。税收负担平等的标准就是合理的差别待遇的标准，构成平等权原则在税收立法、行政和司法领域的判准。
十届全国人大常委会第十八次会议通过《关于修改个人所得税法的决定》，进行了两处修改：提高起征点为1600元、增加纳税申报制度。此举引起舆论广泛讨论，社会各界都把本次修法解读为税收公平原则的体现，而纳税负担平等原则亦再度成为关注的焦点[ [1]]。鉴于法律秩序的统一性，个人所得税法修改的理论和实践必然体现了宪法平等原则在我国税收法制领域的重大进步，因而对宪法学提出了挑战，宪法学者必须回答下面的问题：宪法平等权是否拘束立法权进而拘束税收立法，作为平等原则下位原则的纳税负担平等的内涵如何确立以及判断税法背离平等原则的标准为何。
一、平等权在财税领域的内涵
平等原则意味着在现实的实质差异的前提下，法律所赋予的权利和义务，在同一情况和条件下平等对待。纳税负担平等作为宪法平等原则的下位原则[ [2]]，其内涵只有置于整体宪法秩序中才能加以理解。国家征税是对于公民财产权和其它权利的侵害，国家课以个人交出部分财产的义务，而没有任何对待给付，其正当性基础在于平等分配负担，这也是税收与其它权利侵害的根本区别所在。“赋税是政府机器的经济基础，而不是其它任何东西的经济的基础。”[ [3]]国家系众多纳税义务人所共同托付的公益受托人，法治国民主原则及依法行政原则要求国家税课权的行使，应依法为之;而“宪法上平等原则更要求法律适用的平等，国家乃透过稽征机关承担依法、平等地执行税法的宪法义务，同时税法执行的合法与平等性也成为个别人民履行纳税义务的前提，盖纳税义务人有权信赖且要求有相同负担能力的邻人，亦应缴纳相同的税捐”[①]。
纳税负担平等是宪法平等权原则在税法上的体现，但财税领域的平等原则必须考虑到财税领域的事物特性，只有探求财政学上税收公平原则的历史演化，才能正确认识其具体内涵。财政学几百年来一直关注纳税人之间税负分配的公平 [4]，关于租税公平之定义及认定标准大致包括：(1)绝对公平原则(Principle of Absolute Equity)：每一位纳税义务人都应负担相等绝对金额的租税，亦即政府以定额税或人头税课征;(2)受益(应益)性原则(Benefit Received Principle)：各人的租税负担应与其从政府得到的利益相同，因此租税负担随每个纳税义务人所享用的公共产品价值大小而异;(3)量能原则(Ability to Pay Principle)：在政府总税收既定之下，每位纳税义人依据其缴纳税负能力作为课税的依据，每位纳税义务人所牺牲的效用相同。所得增加，边际效用随之递减，而负担租税的能力也随之增加，累进税即以此为依据。[page]
学说(1)忽视纳了税义务人的经济能力以及个人从政府公共支出所受益大小的不同，而且对于租税的压迫性视而不见，已经遭到抛弃。学说(2)即“使用者付费”观念，被称为“应益负担原则”，以亚当·史密斯和林达尔为代表，以社会契约论为基础，“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府” [5]。其优点在于使政府课征特定租税的政策能够与公共支出效益间保持关联性，将使政府的决策更为合理。但该学说二百年来未能提出一个有关纳税与受益之间正相关的有力证明，反而在现代社会，政府服务更偏重于社会权的保障，缴税与受益之间的负相关现象日益突出。依纳税人所受国家给付之利益负担租税，此种衡量标准受限于特定前提存在，即国家给付之受益人及受益程度须具体且可辨识，规费、受益费、社会保险等，似乎符合此前提，但国家公共支出如教育、国防等，具有“外部性”，其受益对象及程度难以具体判断，无法依“对偿原则”为负担平等之衡量基准。而且，对偿原则与我国宪法所强调的“建立与社会经济发展水平相适应的社会保障制度”等多有抵牾。经济弱势者虽然受益于社会保障制度，但并不适用对偿原则而负担较多租税。当然最为现实的因素是其不利于政府筹措足够多的财源，因而该学说亦遭抛弃。学说(3)说以约翰·穆勒(J.S.Mill)为代表，他将相等牺牲观念导入租税分配理论 [6]，近代学者瓦格纳和马斯格雷夫等加以发展。量能原则可以较好地解决税收在纳税人之间的公平分配问题，但是“牺牲”、“效用”具有主观性，不能客观地测量，也不能对个人间之效用加以比较，并且较难顾及公共支出的效益问题。
财政学(租税学)或法律学上之租税公平原则，二者定义方向相同，均为量能课税原则，其所指为相同经济能力者，课征相同之税;不同经济能力者，课征不同之税。换言之，如果能力较强者，负担之税较少，或是能力较弱者，负担之税较多，即违反租税公平原则;财政学上所讨论的租税公平原则分为水平公平和垂直公平。马斯格雷夫指出：“水平公平与垂直公平是一枚硬币的二面，二者必须紧密连结，如果没有垂直公平的配合，水平公平的要求充其量只能确保租税不致为恣意的差别待遇而已。如果要达成更进一步的租税公平原则，水平公平须立基于垂直公平” [7]。不过财政学界所认为的理想税制构造理论，已渐渐从“税收公平理论”转移到“最适课税理论” [8]。并认为在最大租税收入与租税公平的冲突中，可以利用补偿原则来抉择，亦即只要基于最适课税理论所产生的利益增加，足以弥补因忽略租税公平原则所产生的损失时，则整体的社会利益仍为增加，此时最适课税理论即应优先于租税公平原则而适用。[page]
财政学上的租税公平原则在政治实践中具有悠久的规范传统。现代宪政国家，租税负担是否平等之衡量标准，非依对偿原则，而以量能原则为主。此种原则，许多国家明定于宪法。[②]应能原则和累进所得税的出现成功避免了政治平等对于财富再分配的极端诉求，成为现代民主政治的解毒剂 [9]。1789年法国《人权宣言》第13条的规定同时体现了学说(2)(3)：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的;赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”“应益负担原则”与“应能负担原则”在此时并未严重对立，因为它们主要都是用来对抗国家恣意的，或依照身分的不同而差别课税的苛政。但是在法国大革命后封建式租税制度崩溃，两种学说开始产生严重对立。19世纪是量能课税原则的黄金时期，封建制度崩溃后，每个国民都应该平等负担租税，相同所得的人应负担相同的租税，这种水平公正的要求开始深入人心。但是，随着资本主义经济的发展，贫富差距悬殊，阶级对立严重，租税分担问题的重心转移到穷人和富人之间垂直公平的问题上。19世纪废止间接税的主张一度声势浩大，而量能课税的原则包含无租税负担能力的人不必纳税的观点，倍受大众瞩目。
然而，财政学上的“租税公平”原则，并不是宪法上“纳税负担平等原则”的来源。德国学者布勒(Ottmar Buhler)是以法实证主义的立场研究量能课税原则的开创者，它认为仅仅以累进构造的程度等具体问题并不足以理解量能课税原则的内容，量能课税原则应作为立法上的一般指导原则。但是，对于量能课税原则的具体内容以及立法者裁量的界限并没有得到清晰的阐述。阿尔巴特·亨塞尔教授深入研究魏玛宪法第134条的规定，认为该条规定了量能课税原则的方向立法者必须遵循 [10]。德国1919年和1977年的“租税通则”一直把负担平等作为租税的构成要件之一，第85条规定：“稽征机关应按税法规定，平等地核课与征收税捐，并确保未短收或违法征收税捐，或者违法准许、拒绝退税与税捐优惠的请求。”因此税收公平原则作为宪法平等原则的下位原则，其内涵可以通过宪法解释方法加以探求。
二、平等权何以拘束税收立法
我国宪法对于平等权的规定比较详尽，既包括有关于平等权的一般性规定，又包括有关民族平等、男女平等、政治权利平等具体性规定;既有授权性规范，又有禁止性规范;既有关于平等权的正面规定，又有关于反特权、反歧视的侧面规定[ [11]]。我国学者多将平等具体划分为立法平等、司法平等与执法平等，进而就平等权的效力范围展开激辩，至今尚无定论。我国1954年宪法对平等权表述为“中华人民共和国公民在法律上一律平等”， 1982宪法修改为“在法律面前一律平等”，仅仅从宪法规范的文字上观察，并不能回答平等权是否拘束立法的问题。[page]
从体系解释的立场而言，平等权似乎仅仅包括法律适用的平等。我国宪法平等权条款特别选择了“法律面前人人平等”的措辞，而且还有解释性的进一步规定“任何公民享有宪法和法律规定的权利，同时必须履行宪法和法律规定的义务”。据权威的解释，认为此种行文方式正是为了明确限定平等权的范围于执行层面[ [12]]。适用法律平等在我国有明确的法律文本依据，而立法平等则没有。1954年《人民法院组织法》第5条规定：“人民法院审判案件，对于一切公民，不分民族、种族、性别、职业、社会出身、宗教信仰、教育程度、财产状况、居住期限，在适用法律上一律平等”。理论界的主流观点一度认为，作为我国宪法原则之一的“法律面前人人平等”指的是法律适用上的平等，主要是司法平等。从法的阶级性出发，立法在人民内部是平等的，而法律适用则在全体公民范围内应该是平等的[ [13]]。
从世界宪政历史上看，平等原则呈现出从“适用平等”到“内容平等”的面貌。在西方主要国家的宪法理论中“法律面前人人平等”以“法律内容平等”为通说，有意识地扩大了平等原则的内涵，其核心在于不仅禁止不平等地适用法律，而且禁止不平等的内容本身被确立为法律[ [14]]。在美国，自1868年宪法第14修正案通过后，人人平等享有法律保护的原则在人类历史上第一次被写入国内宪法，逐渐由一个仅针对法律实施机关的形式性原则转变为一个对立法机关有约束力的实质性原则。进而言之，人权的发展呈现出从法律保障到宪法保障的趋势，19世纪人权采“法律保留”方式，公民的权利须靠法律保障，属于“免于行政权干预的自由”，而无法对抗立法权;20世纪以来，人权可以用来对抗一切国家权力。人权受宪法保障，即使立法机关制定的法律亦不可侵犯人权，否则属违宪。特别是随着人权内涵变化，平等原则不再仅限于要求国家司法在形式上的平等保护和消极不侵害公民的权利，而是要求国家在立法、司法和行政各方面积极推动公民平等权的实现。
纳税负担平等原则最初即出自法国《人权宣言》，其第13章规定了全体公民应该平等负担公共开支。1946年宪法更进一步明确了公共负担平等原则(第12章);然而平等作为法国共和传统的中心价值并不具备直接实施的法律效力，直到法国宪法委员会确认了包含在人权宣言重的平等原则转化为具体的平等权利。在“税务歧视决定”一案中，宪法委员会首次明确引用1789年《人权宣言》，并给予第6章以宪法价值。此后，税务平等发展为平等公共负担的普遍原则，使其在内涵和外延上得到扩充，并在之后的一系列判例中确立了若干违反平等原则立法的标准。[ [15]][page]
虽然我国宪法理论对于平等权的认识与世界主要宪政国家的主流宪法学说有所差距，但并不意味着我国反对平等原则对于全部国家公权力的拘束。理论界一直在试图论证“立法平等”[③]，而2004通过的宪法修正案第24规定“国家尊重和保障人权”，已经说明了保障人权对一个现代民主法治国家而言，是宪法制定的最终的目的。这里的“国家”包括一切公权力，其中必然包括立法机关。因此，立法机关负有使“平等权”得到“尊重和保障”的义务。而从常识意义上思考，如果法律内容本来包含不平等待遇的规定，那么该法无论如何平等地加以适用，也无法实现平等保障。
我国宪法第33条第2款“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，除权利外，对于义务亦应有该原则之适用，特别是在纳税义务上，由于法治国家个人无特别牺牲之义务，故个人因公益而有必须负担租税时，应以平等牺牲为前提。换言之，税收负担，原则上公民应平等分担，即税收课征受平等负担原则拘束。《个人所得税法》的修正说明，平等课税包括规范上纳税义务平等和税收征收管理上的平等两个方面，税收公平不仅体现于形式公平而且体现于内容公平，即纳税负担平等。
三、平等权如何拘束税收立法
财税法学者一般把税收定义为：“国家按照法律规定，对经济单位和个人无偿征收实物或货币的一种特殊分配，它具有强制性、无偿性和固定性的特征”。该定义无疑正确地反映了税收的本质，然而，宪法学者并不满意这种定义方式，日本宪法学者给出一种定义：“国家和地方公共团体以充实经费为目的，(不是对特别给付的反对给付)而强制征收的金钱” [16]。税法规范主要出于财政目的，但并不排除政策目的和租税简化目的，后者包涵于前者之中，只不过除财政目的之外尚追求政策目的而已。制定财政目的的税法规范，需要高度的专业技术判断及相关信息以因应当前的财政需求，因此立法者对此拥有形成空间。但是，纳税义务负有普遍性和强制性，强烈限制了财产权和其它权利，因此必须对于立法目的进行限制，主要考虑因素包括立法目的正当性、手段与目的合理关联性。其中立法目的的正当性取决于其是否符合量能课税原则的要求;手段与目的之间是否具有合理的关联性，亦应以量能课税原则作为标准，并辅以体系正义的观察。
由于平等原则本身是具有高度价值性和抽象性的法律原则，其内容的空洞性必须由详实的判例加以补充。纵观各国推进平等原则的司法适用，均是建立在一系列逐步推进的司法判例基础之上的。在实务上，法院就涉及财税、经济或社会政策有无违反平等原则之层面上，包括美、日等国，均采从宽审查之态度，给予立法者较大的形成自由。试以美国为例，美国西弗吉尼亚州宪法规定所有财产税的课征，不论是动产或不动产都依据财产的价值课税。系争差别待遇在于实际上相同价值的财产，以最近交易与否作为课税价值的分类标准，凡是最近交易之财产，便以其交易价格作为课税价值，至于最近未交易之财产，则依据前一次的评估价值，加上微幅的调整，作为课税的财产价值，因此造成实际上相同价值之财产，于课税时产生极大的差异。联邦最高法院在一个判决中指出，如果一种课税制度造成实际上相同价值的财产，在课税时产生巨大差异，此种差别待遇违宪[④]。判决承认州政府在课税方面是具有广泛的裁量权限，包括要采取何种分类方式及税捐比例的分配，只要这些区别与负担具有合理的基础。判决指出，平等权并不要求课税的基础，须依据市场价格的波动而做立即的调整，但是也不认为系争差别待遇与立法目的(依据现时的财产价值予以课税)之间具有合理关连，而法院的着眼点在于差别待遇的持续期间及程度。只要在短时间内做适度的调整，使相同价值的财产不致于课税时差异过大即可，在平等保护条款之下，是可以容忍基于课税的目的偶然造成的错误。[page]
平等在我国宪法规范中体现为原则性条款(第33条第2款)及差别待遇条款(第49条等)，前者是一种例示性规定，而后者是前者的延伸，特定法律和政策的差别待遇并不必然构成违宪，立法机关可予以合理裁量，法律亦得授权行政机关斟酌具体案件事实的差异及立法目的而为合理之不同处置。根据法律、政策的性质，如果存在“恣意的差别对待”，法律、政策即构成违宪。“合理的差别待遇”，即是禁止恣意的差别待遇，禁止歧视。考察税收立法是否抵触平等原则时，首先必须确定在税收领域受差别待遇的人或生活事实的归类是否合理。然后根据财税领域的事务独特性分别予以考察[⑤]。对于宪法上“纳税负担平等”内涵的变化，德国联邦宪法法院在判决中逐渐形成了一套合宪性审查标准，即从平等原则导出量能课税原则，并承认此项课税原则具有宪法上的效力根据。对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者则应予合理之差别待遇，故应兼顾水平公平及垂直公平。也就是按照人民彼此间不同的给付能力负担不等的租税。税的负担平等是税收立法关注的首要问题，这一点特别适用于所得税，在立法过程被称为租税正义原则的就是“依照每个人民的财政以及经济上的负担能力标准给予租税负担”[⑥]。德国联邦宪法法院则由基本法第三、十二条平等原则中，导出租税正义要求，其中最具重要性的要求，即为租税负担须依个人之经济负担能力。[⑦]基于量能课税原则，联邦宪法法院多次表明，私人扶养费用应切实于所得税负担扣除。[⑧]
注释:
[①] Tipke, a.a.O. (Fn. 3), § 21, Rz. 172, S. 728. 转引自，黄士洲. 征纳协同主义下税捐调查与协力义务的交互影响关系─兼论制造费用超耗剔除的规定与实务[J]. 月旦法学杂志，2005(2).
[②]如意大利宪法(1947 年)第 53 条第 1 项;西班牙宪法(1978 年)第 31 条;瑞士宪法(1999 年)第 127条第 2 项。
[③] 1990年代曾经出现平等权理论的热烈讨论，具体情况可以参见，江平. 完善市场经济法律制度的思考[J]. 中国法学, 1993, (1);周永坤. 市场经济呼唤立法平等[J]. 中国法学, 1993(4).
[④] Allegheny Pittsburgh Coal v. Webster County，488 U.S. 336 (1989).
[⑤] 德国联邦宪法法院的诸多判决中均提出“事物的本质”应当作为立法者考虑差别立法的因素。在该法院成立后受理的第一个案件中，法院即认为如果平等权在立法者未依照理智的，根据事务之本质以及有充分理由时，就径自作出区别待遇的规定，属于违反宪法的恣意行为。BverfGE 1,16.参见陈新民. 平等权的宪法意义[A].陈新民. 德国公法学基础理论[C]. 山东人民出版社, 2001:675.[page]
[⑥] BverfGE 66， S.214(223ff.);67， S.290. Vgl. Paul Kirchhof， Steuergleichheit， StuW 1984，S.304ff. 转引自陈清秀. 税法总论[M]. 翰芦图书出版有限公司, 1998:39.
[⑦] BVerfG, BStBl, 1984Ⅱ357; 1985Ⅱ, 22; 1994Ⅱ, 307; 1995Ⅱ, 655, 671; 1999Ⅱ, 509，以量能原则作为衡量纳税人租税负担是否平等，参见葛克昌. 量能原则与所得税法[A]. 税法基本问题[C]. 台北:元照出版公司，1997:202.
[⑧] BVerfGE 67, 290;扶养亲属免税额为所得税法上量能课税原则之表现，扶养亲属为法定义务，扶养费用为法定支出义务无法自由支配，就此部分即无负担所得税能力。但大法官释字第 415 号，却将扶养亲属免税额，认为其目的在以税捐之优惠使纳税义务人对特定亲属或家属尽其法定扶养义务。」进一步讨论，参见葛克昌. 所得税与宪法[M]. 台北:翰芦此版公司, 2003:96.
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