外商投资中国内地房地产业，涉及营业税、企业所得税、土地增值税等税种。目前有关营业税、企业所得税税收筹划研究较多，而较为忽略的土地增值税税收筹划同样值得重视。
房地产业作为中国的支柱产业，是外商特别是港商主要进入的领域之一。外商投资中国内地房地产业，涉及营业税、企业所得税、土地增值税等税种。目前有关营业税、企业所得税税收筹划研究得较多，而土地增值税税收筹划则较为忽略。由于外商主要集中于高品质房地产项目的开发，增值额较高，所以有关土地增值税税收筹划相当重要。
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附属物产权并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。其特点是采用扣除法计算增值额和增值率，以纳税人房地产成本核算的最基本核算项目或核算对象为单位计算，征税对象为有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额，该增值额等于转让房地产取得的收入减除税法规定允许扣除项目金额后的余额，扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用等。税率适用30%至60%的四级超额累进税率。
土地增值税计算较复杂,不能直接根据会计账面数计算得出,稍有不慎或筹划不当，会给企业带来沉重的税收负担。土地增值税税收筹划方法可归纳为以下几个方面：
共同扣除项目分摊 即利用免税项目与非免税项目对共同扣除项目的分摊技巧进行税收筹划。按照土地增值税法规的规定，建造普通标准住宅出售，其增额未超过扣除项目金额之和的20%的，予以免税；超过20%的，应就其全部增值额征税。对于成片开发所形成的共同扣除项目，可按土地使用权面积或建筑面积进行分摊。房地产开发企业可按尽量使非免税项目多分摊扣除项目，减少应税项目增值额，又不要使免税项目的增值税超过20%。
比如：某外商在广州市投资成立一家外商投资房地产企业，开发了一个名为经济苑的小区。经济苑占地面积20万平方米，分为三个大的项目。一是普通住宅，占地面积10万平方米，建筑面积50万平方米；二是高级公寓，占地面积5万平方米，建筑面积40万平方米；三是商场娱乐城，占地面积5万平方米，建筑面积35万平方米。1995年1月30日，安居公司一次性支付土地出让金2.5亿元。1998年12月31日，所有项目竣工验收并实现对外销售。安居公司按上述的三个项目为成本核算单位。普通住宅的销售收入为26亿元，开发成本（不包括土地出让金）为12.20亿元；高级公寓的销售收入为30亿元，开发成本（不包括土地出让金）为16.5亿元；商场娱乐城的销售收入为40亿元，开发成本（不包括土地出让金）为18亿元。整个项目开发销售过程中所发生的销售费用为1亿元，管理费用为5亿元，财务费用为10亿元，为向金融机构贷款利息支出。
在本例中，该公司所开发的经济苑小区，分开三个核算对象：
普通住宅、高级公寓、商场娱乐城为单位进行会计核算，但销售费用、管理费用、财务费用为经济苑小区整个项目的共同费用，因此，在计算土地增值税时，应按一定的方法将共同费用在三个核算对象中进行分摊，分摊的标准为土地使用权面积或建筑面积。三个核算对象应交土地增值税的计算过程见下表。（单位：亿元）
从下表计算的结果可以看出，按土地使用权面积分摊共同费用，应交土地增值税合计为50437.35万元，而按建筑面积分摊共同费用，应交土地增值税合计仅为46500万元，前者比后者多交土地增值税3937.35万元。
按土地使用权面积分摊共同费用计算出的应交土地增值税，之所以高出按建筑面积分摊的共同费用所计算出的土地增值税，是因为前者使“普通住宅”项目分摊的共同费用太大，导致“普通住宅”项目的增值率太低，仅为12.54%（与20%相差7%强），而使其他非免税项目的增值额增大，增值率上升，土地增值税因而加大；后者则不同，“普通住宅”项目分摊的共同费用较小，增值率较高，达19.32%，刚刚接近但又不超过20%的免税线，从而一方面使“普通住宅”项目仍然免税，又使其分摊的共同费用尽量的小，其他不能免税的项目分摊的共同费用提高，增值额减少，增值率降低，应交的土地增值税就下降了。[page]
资本结构巧安排 即通过资本结构的安排，使各非免税项目分摊的利息费用适当增加，降低增值额和增值率，少交土地增值税。比如在一个综合项目中，如果既有免税项目，又有非免税项目，就应进行合理的资本结构安排，在进行借款融资时，明确借款用途为非免税项目，而对于免税项目则尽量使用自有资金来源或低息贷款，这样就可以降低非免税项目的增值额和增值率。
另外，如果企业建造房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，并可提供金融机构证明，且不超过商业银行同类同期贷款利率，就可采用据实扣除的办法；相反，如果企业主要依靠权益筹资，利息费用较小，就可不计算应分摊利息，作为房地产开发费用的一部分，根据房地产开发费用可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除的规定，进行模糊扣除的办法，增大利息费用扣除金额。
利用代建行为避开土地增值税 这种方式是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。此时，房地产企业只取得了代建收入，但始终没有发生房地产权属的转移，不属于土地增值税的征税范围，从而可以不缴纳土地增值税。但该方法仅实用于定向开发。
另外，由于合作建房也可以暂免征收土地增值税，待将分得的房地产再次转让时才按规定缴纳土地增值税。因此房地产开发企业也可按此规定进行土地增值税的税收筹划，在开发房地产项目时，采取合作建房的方式，避开土地增值税。但该方法会导致双重营业税负担。
将装修收入分离 由于房地产装修成本占房地产成本的比重越来越大，因此房地产开发企业可与购房者另行签订装修合同，或另行成立一家装修公司与购房者签订装修合同，将大部分增值收入转移到装修项目中，从而减少房地产转让的增值额，少交土地增值税。
合理安排开发成本降低税率 因为土地增值税实行超率累进税率，税率较高，所以可通过合理安排开发成本如基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用等共同成本，使增值率降至低税率区域，少交土地增值税。筹划的方法包括对上述共同开发的成本，采用按土地使用权面积、建筑面积或税务机关确认的其他方式进行分摊，选择最优的分配方案；按上述最佳方案分配后，如果某项目增值率仍然过高，在项目预算时，可考虑在符合公司长期战略的前提下，增加该项目的开发支出。
利用税收优惠政策进行税收筹划 税收优惠政策有如“对1994年1月1日以前签定的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税”；“对1994年1月1日以前签定的房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后首次转让房地产的，免税。”
递延纳税期限 由于土地增值税按照增值额征税，增值额为《土地增值税条例》规定的收入减去扣除项目的金额，因此，纳税人可推迟开发成本如建筑安装工程费、公共配套设施费等工程成本结算（决算）的时间，延迟增值额的确定，递延缴纳增值税，一方面减少工程成本的资金占用，另一方面又相当于从税务机关争取到了一笔无息的税额贷款，增加了资金效益。同时尽量在申报期届满前一日才申报纳税，以便使纳税期递延。
外商在投资中国内地房地产项目时，应灵活运用，既要符合企业战略和实际经营情况，又要合法降低税收负担，实现企业价值最大化的最终目标。
(郑某锋 作者单位：广州健明会计师事务所)
