税收是国家财政收入的主要来源，也是国家进行宏观调控的重要经济杠杆。而随着我国经济的快速发展，偷税犯罪日益猖獗，税务机关以及有关司法机关在查处偷税案件过程中还存在一些困惑。本文拟就偷税的概念、偷税罪的概念、构成、处罚、正确认定偷税罪应注意的几个问题，结合笔者从事税务稽查、查处偷税案件的工作实践，作一些粗浅的分析、探讨，以期求教于同仁。
一、偷税的概念与特征
(一)偷税的概念
偷税按《现代汉语词典》所给的解释为：“有意违反税收法令，不缴纳或少缴纳应该缴纳的税款”。而根据2001年4月28日，九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。
另根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第一条第二款规定，“扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚”。
因而偷税的概念可概括为，纳税人、扣缴义务人有意违反税收法律、法规，不缴或少缴应该缴纳的税款或已扣、已收的税款。
(二)偷税的特征：
偷税的特征表现为：
1、行为主体是纳税人或扣缴义务人
所谓纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位和个人。所谓扣缴义务人是指法律、法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。
2、行为主体实施了偷税行为
行为人主要是通过以下三种手段进行偷税：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。其中伪造是指行为人依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，以假充真的行为，俗称“造假账”;变造是指行为人对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假账、假凭证，以假乱真的行为;隐匿是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据的行为;擅自销毁是指在法定的保存期间内，未经税务主管机关批准而擅自将正在使用中或尚未过期的账簿、记账凭证销毁处理的行为。第二，在账簿上多列支出或不列、少列收入。多列支出是指在账簿上大量填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额，虚增成本，乱摊费用，减少利润等行为;不列、少列收入是指纳税人账外经营、取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或专项基金，或挂在往来账户不结转等行为。第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。其中经税务机关通知申报而拒不申报，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为;“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。[page]
上述手段，纳税人可能单独使用，也可能同时使用，只要具备上述手段之一，就可能构成偷税。
3、造成了少缴未缴税款的结果
纳税人采用上述手段，给国家税收造成了损失。偷税既是行为违法，也是结果违法，根据纳税人的行为，可以判定是否构成偷税，根据结果，可以判定纳税人偷税的事实。
二、偷税罪的概念与构成
(一)偷税罪的概念
偷税罪，是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法律、行政法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款或已扣、已收税款，数额较大或情况节严重的行为，或者纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的行为。
(二)偷税罪的构成
1、偷税罪的主体
根据《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第二百零一条规定，偷税罪的主体是特殊主体，必须是纳税人或扣缴义务人。所有符合规定的单位或个人都可以成为偷税罪的犯罪主体。不具有纳税义务和代扣代缴、代收代缴义务的单位或个人，不能独立构成偷税罪的主体，但可以构成偷税罪的共犯。如税务人员、税务代理人员与纳税人勾结，唆使或者协助纳税人偷逃税款的，应当以偷税罪的共犯论处。
2、偷税罪的主观方面
偷税罪的主观方面必须出于故意，并且具有逃避缴纳应纳税款获取非法利益的目的。如果是因不了解税法和有关税收政策规定，或业务不熟、适用公式错误等原因造成未缴或少缴应纳税款的，由于其主观上没有逃避缴纳应纳税款获取非法利益的故意，因此不能构成偷税罪，只能由税务机关根据税法的有关规定进行处理。
3、偷税罪的客观方面
偷税罪在客观方面表现为违反税收法律、行政法规规定的纳税义务，采取法定的偷税手段，不缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款，数额较大、情节严重的行为。违反税收法律、行政法规规定的纳税义务是构成偷税罪的前提。
根据法释[2002]33号规定，行为人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款的，为偷税：一是伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。 二是在账簿上多列支出或者不列、少列收入。 三是经税务机关通知申报而拒不申报纳税。具有下列三种情形之一的，应认定为“经税务机关通知申报”：(1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;(2)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的;(3)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。四是进行虚假纳税申报。五是缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。[page]
行为人实施上述偷税行为之一，数额较大、情节严重的，构成偷税罪，包括：
一是纳税人偷税数额占应纳税额10%以上且偷税数额在一万元以上。
这里的偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。
二是两年内因偷税被税务机关给予二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的。
三是扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额10%以上的。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。
4、偷税罪的客体
偷税罪侵害的客体是国家的税收管理制度。
以上四个构成要素，只有纳税人或扣缴义务人同时具备，才构成我国刑法所认定的偷税罪。
三、对偷税罪的处罚
根据《刑法》第二百零一条、二百零四条及法释[2002]33号规定，对偷税罪的处罚，应把握以下几点：
(1)纳税人偷税额占应纳税款的百分之十以上不到百分之三十，偷税数额在一万元以上不到十万元的，或两年内因偷税被税务机关给予两次以上行政处罚又偷税且偷税额在一万元以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金;偷税数额占应纳数额百分之三十以上且偷税额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。
(2)扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，按上述规定定罪处罚。
(3)纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的按照累计数额计算。
(4)依据《刑法》第二百一十一条规定，对单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照《刑法》第二百零一条的规定处罚
(5)纳税人、扣缴义务因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉被判处罚金的，行政罚款折抵罚金。
(6)偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。[page]
四、正确认定偷税罪应注意的几个问题
(一)一般偷税违法行为与偷税罪的界限
两者的区别主要看情节是否严重。对于违反税收法律、法规，主观上有偷税故意，客观上偷税尚未达到“情节严重”程度的，应视为一般违法行为处理，由税务机关作行政、经济处罚。
(二) 偷税与漏税的界限
纳税义务人与扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或少缴税款，称之为漏税。漏税是行为人主观上过失引起的，而偷税则是出于故意，行为人在实施犯罪以前，就有一定的预谋，实施犯罪时其手段有一定的欺骗性和隐蔽性的特点。两者的区别主要表现在：一是主观方面不同。偷税是故意的，行为人具有偷税的动机，漏税则是过失的。二是客观方面也不一样。偷税的行为人故意实施了欺诈行为，而漏税则是由于行为人对税收法规、财务制度不了解、不熟悉，因而错用税率、漏报应税项目或少计应税数量引起的。三是法律责任不同。偷税情节严重者，可追究刑事责任;情节较轻者，由税务机关追缴税款并处罚款。对漏税则予以追征并或根据情况加收滞纳金。
(三)应纳税额的确定
偷税数额占应纳税额的比例决定了是否能够构成偷税罪。这里所说的偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。在偷税数额既定的情形下，应纳税额的确定对是否构成犯罪具有举足轻重的作用。何为“应纳税额”?一般理解是纳税人应该缴纳的税额。但这种应该缴纳的税额是纳税人应该缴纳的总税额，还是纳税人所偷税的税种的总税额?在1992年最高人民法院和最高人民检察院联合作出的解释中，把“同期应纳该税种税款总额”作为计算比例时的分母，比例的计算限制在各税种内部，各税种因此各自为政，互不相干。这是很不恰当的。如甲企业某月偷营业税40万元，偷印花税1万元，当月应纳营业税总额为500万元，应纳印花税总额为5万元。若根据税种来计算应纳税额，则甲企业偷营业税40万元而不构成偷税罪，因为其比例未达到10%;偷印花税1万元则构成偷税罪，因为其比例已超过10%。如此的处理方式不仅有失公正，而且还产生处理上的疑难。如果甲企业偷营业税也构成犯罪，则最终如何处罚甲?很显然，这里不能适用刑法中数罪并罚原则，因为数罪并罚原则的适用前提是存在两个或两个以上不同的罪;也不适用刑法中关于连续犯的规定，因为经济犯罪中对连续犯一般实行合并处理原则，而引入“同期应纳该税种税款总额”的本来目的就是实行分立处理，这会使两者处于自相矛盾的境地。[page]
而根据法释[2002]33号规定，“偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”
很明显这是把应纳税额理解为应纳税总额，但这也会导致操作上的困境：根据《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》我国实行国、地税分设的管理模式。有税收管理权的单位有财政、海关、国税、地税，财政部门负责征收农业税、耕地占用税、契税等，海关负责征收关税和代征进口环节的增值税、消费税等，国税局负责征收增值税、消费税、证券交易印花税及部分所得税等;地税局负责征收个人所得税、营业税、车船使用税、房产税等税种。不管是国税、地税、财政还是海关，任何一个单位如果不能正确掌握纳税人的应纳税额，就无法正确计算纳税人偷税的比例。如此情形下，“应纳税额”是企业的应纳税总额，还是各部门所征税种的应纳税总额?如果理解为各部门所征税种的应纳税总额，则会产生上述把“同期应纳该税种税款总额”作为分母时同样的困境;如果理解为企业所应缴纳的税款总额，则“应纳税额”的正确计算有赖于上述各部门之间良好协调配合，还会导致操作中过高的司法成本。
(四)纳税期间的确定
关于纳税期间目前主要有以下几种理解，一是指纳税人的存续期，二是指应纳税额的计算期，即税法中所说的纳税期限，三是指法律规定的税款追征期、追诉期等。计算的时间单位不同，得出的认定结果也有很大的差别。
如果以存续期为时间单位计算，作为自然人则穷其一生，作为法人则时间长短不一。在目前税务机关实行普查普罚制的工作模式下，要么税务检查人员不够尽责，要么很少纳税人会不受两次以上的税务行政处罚。因此，以存续期确定计算时间单位，受两次行政处罚后就要被追究刑事责任的打击面可能被无限扩大，不利于企业单位长期稳定发展。[page]
根据现行税法规定，纳税期限有按次、按日、按月，也有按年计算分期预缴的，如企业所得税。由于各税种纳税期限的不同，带来了单位时间内计算期和应纳税款确定的困难。因此，由于计算期间不明确，使得偷税罪法定情节的认定带有许多模糊的成分。
根据法释[2002]33号的规定：“纳税期限”原则上是按一个纳税年度来确定;不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。这种以固定纳税期限内应纳税额为基础计算偷税比例，能够比较全面真实地反映纳税人在一定时间内偷税犯罪的规模和恶性程度，实际操作性也较强。
(五)关于对两次行政处罚的确定
根据刑法第201条规定，纳税人、扣缴义务人因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，是偷税情节严重的主要情形之一。根据我国现行的税收征管体制，税务主管机关涉及国税、地税、财政、海关等多个部门，税务主管机关在各自的范围内行使税收管理权;各税务主管机关在各自的管辖权范围内又都拥有相应的税收处罚权。所以，同一纳税人因偷税既有可能被同一税务主管机关给予两次税务行政处罚，也有可能同时被两个不同的税务主管机关给予相应的偷税处罚。法律只是规定纳税人因偷税被税务机关给予两次行政处罚，没有具体指明是哪个税务机关和哪个具体税种。这里的税务主管机关应理解为广义的税务机关;这里的“偷税”应理解为纳税人所涉及的所有各个税种。为了有力打击偷税犯罪行为，各税务主管机关之间应加强协作，互通信息，实现行政处罚信息共享，以准确界定纳税人因偷税被税务机关给予“两次行政处罚”的严重情节。
纳税人偷税的数额和比例虽未达到法定的犯罪标准，但只要具备“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”这一次数条件，也可以构成犯罪。从法条本身理解，适用这一规定，只须具备“屡偷屡罚、屡罚屡偷”这样的次数条件就可以认定行为人主观恶性大，应当定罪处罚，但我们也应看到，税法中规定的行政处罚标准并无下限，根据《征管法》第六十三条规定，纳税人只要实施了偷税行为不论数额大小都都应并处罚款，这样就可能出现某纳税人三次偷税总额都不足千元，如果以犯罪论处，显然与偷税罪的数额起点要求相去甚远，有悖于立法本意。另外在目前我国税务机关实行的普查普罚制税务稽查模式下，纳税人在其存续期间如能不被处罚，几乎是不可能的。因此，在适用这一标准时，要根据犯罪构成要件，综合考虑行为人行为的社会危害性，按照法释[2002]33号的规，只有“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的”，或者行为人态度恶劣，甚至抗拒侦查或者教唆他人偷税等情节时，才应按偷税罪定罪处罚。[page]
(六)关于偷税罪的共犯问题。
根据刑法第201条规定，偷税罪的主体是纳税人和扣缴义务人，但在共同犯罪情况下，纳税人和扣缴义务人以外的人也可以构成偷税罪主体，主要分为两种情况：一是税务工作人员、税务代理人员与纳税人或者扣缴义务人相互勾结的共同犯罪。二是纳税人、扣缴义务人以外的一般人员或者单位与纳税人或者扣缴义务人相互勾结的共同犯罪。《征管法》第八十条规定，税务人员与纳税人、扣缴义务人勾结、唆使或者协助纳税人、扣缴义务人犯偷税罪的，按照刑法关于共同犯罪的规定处罚。最高人民法院、最高人民检察院《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》中规定，与纳税人、代征人、扣缴义务人勾结，为偷税犯罪提供账号、发票、证明，或者以其他手段共同实施偷税罪的，以偷税共犯论处。税务人员构成偷税罪共犯的，从重处罚。
综上所述，笔者认为在查处偷税案件的过程中，应分清偷税与偷税罪的界限，准确把握认定偷税罪应注意的几个问题，才能在维护国家税收征收管理秩序的同时，切实保护纳税人的合法权益。
