对刑法第201条立法缺陷进行填补，对理论界和司法实践中存在争论，影响偷税罪认定的环节进行具体的界定，但因其对偷税罪的定罪标准仍沿用了刑法第201条的规定，从而使司法解释仍有不合理的地方。本文对应纳税额的确定、填补刑法调整空档和二次行政处罚后又偷税的犯罪问题进行探析。
一、关于应纳税额的问题
刑法第201条对影响偷税比例计算的应纳税额构成没有明确规定。司法解释第3条第2款对此作了具体规定：应纳税额是指1个纳税年度中各税种的应纳额的总和。在偷税数额确定的前提下，应纳税额涵盖的时间范围越长、税种越多，则偷税比例越小。司法解释将应纳税额涵盖的时间为1个纳税年度且又为各税种之应纳总和，在此模式下，计算出来的偷税比例，不能真实反映偷税行为对刑法所保护的国家税收征管秩序的侵害程度。
(一)应纳税额的确定在不同情况下对偷税比率的影响
根据我国有关税收法规规定，1个纳税年度指的是公历1月1日起至12月31日止。笔者以为，按司法解释的规定，对于发生在1个纳税年度内的偷税行为，在计算其偷税比例时，只能以当年度内的偷税额总和与应纳税总额的比例。如一个年应纳税额为1200万元的纳税人，每月纳税100万元，该纳税年度的1至6月间偷税60万元(该年度余下没有发生偷税)，应纳税额为600万元，按偷税起止期间计算，偷税比率为10%，其行为应为犯罪;但按司法解释规定计算，偷税比率仅为5%，明显不构成犯罪。而且，在该年度中，该纳税人还可继续偷税，只要其继续偷税数额不超过60万元，偷税比例无论如何不会达到10%，不会因此而构成偷税犯罪，这是不合理的。同时，司法解释的这一规定也仅适用于查处纳税年度已终了的偷税行为，而对偷税行为发生后，纳税年度尚未终了的，税务机关在查获后，只有等这个纳税年度终了时，才能准确计算应纳税总额和偷税数额占应纳税总额的比例。偷税案件原本移送就难，这一规定无疑给案件的移送又增加了新的难度。当然，若在查获时行为人在上一年度也有偷税存在，即偷税行为跨越年度的，可根据司法解释第3条第3款规定进行认定，但是，笔者以为偷税行为跨越年度，必须是1个应纳税经济行为从上一年度延续到下一年度的情况，而对纳税年度终了时，应税经济行为也终了的，不能一概以偷税行为跨越年度来对待，否则，规定纳税期限就无意义。由于偷税都是出于行为人的主观故意，行为人完全可以根据偷税发生的时间、偷税数额和比例，在偷税行为结束至所在纳税年度终了这些纳税申报期内，向税务机关申报纳税时，采取一定的手段来增加应纳税额，降低偷税比例。如增值税一般纳税人可以少报进项，提高应纳税额，或减少成本，提高企业所得税应纳税额，以多缴税来降低偷税比例，从而达到逃避刑罚制裁的目的。虽然刑法规定了虚假的纳税申报也是偷税罪的行为方式之一，但是，刑法规定的这种虚假的纳税申报是要求行为人必须是为了偷税，而这里对于行为人利用虚假的纳税申报故意多缴税，就不是刑法规制的范围了。行为人要不要偷税以及偷税行为发生后如何弥补自己行为的不足，完全可以由行为人自己操纵，而且，其偷税后故意多缴的税款，给人以刑罚可用金钱赎买的不合理感觉，这对国家税收征管秩序的破坏和刑法的权威性削弱是不言而语的。[page]
司法解释规定了不以年度为纳税期限的其他纳税人，其偷税比例的计算是以行为人最后一次偷税行为发生前一年各税种偷税数额与该年度应纳税总额的比例。笔者以为，这样的纳税人其偷税所在的应税经济行为都是独立的，在此种计算模式下，将毫不相干的应税经济行为牵涉在一起，加大了应纳税额，使偷税比例大大下降，甚至可能使一个原本构成犯罪的偷税行为，合理地逃避了刑法的制裁，刑法的权威性再一次受到削弱。
对于纳税义务存续期间不足1个纳税年度的纳税人，偷税数额占应纳税额比例，司法解释规定：按照各种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。由于纳税义务存续时间短，即使偷税数额较小，应纳税额相对较少，其偷税数额占应纳税总额的比例也较高，在偷税数额相同且构成犯罪的情况下，其受到的刑罚制裁，将会比纳税义务存续1年以上的纳税人更严厉，刑法的公平性得不到体现。
(二)应纳税额的涵盖时间应以偷税行为起止日期为准
应纳税额不仅影响某一偷税行为是否构成犯罪，而且还影响着对此行为的量刑，不同税种其应纳税额的确定也各不相同，因此，正确确定应纳税额的大小，有很大的司法实践意义。应纳税额的计算应遵循以下几个条件：第一，税法的依据。对于不同的税种，税法都规定了不同的应纳税额计算方法，税法的规定是我们司法实践中计算纳税人应纳税额的基础。第二，遵循刑法理论，不可将纳税人的一个连续完整的偷税行为片面地分割开来。刑法上的偷税行为是一个完整的法律行为，不能简单地等同于事实中的自然偷税行为，它可能只是一个自然偷税行为，也可以由几个自然偷税行为组成。从税法理论上讲，纳税人取得了应纳收入或发生了应税行为都应当立即向国家纳税，行为人在一项应税经济行为中偷税就为一次偷税行为，在数项应税经济行为中均偷税就为数次偷税。第三，遵循公平归责、不枉不纵原则。行为人只对也必须对自己的危害社会的行为承担责任，无法定理由既不可加重也不可减轻。纳税人只能也必须对自己的偷税行为承担责任，不能因其他未偷税行为而减轻罪责。纳税义务的产生、应纳税额的计算，其前提是应税行为的发生。应纳税额只能是纳税人偷税所属的那个应税经济行为的应纳税额。对于应纳税额的计算，应将偷税行为起止期间数个自然偷税行为视为一个整体，将每个偷税所属的应税经济行为的应纳税额相加，其总和即为我们所要的作为偷税罪定罪量刑的“应纳税额”。
当然，以偷税行为起止期间作为应纳税额涵盖时间，牵涉到企业所得税的计算问题，由于企业所得税是以年度为纳税期限，以实际偷税行为起止期间确定应纳税额，所得税的应纳额确定成为困难。但是，我国目前对企业所得税的收缴实行分月或分季预交，年终结清的征收办法，况且，对所得税税前列支的费用和成本的计算，会计法及相关税收法规均有明确的规定，每个应税经济行为均能核算出是否产生利润的，完全可以计算出偷税行为起止期间的所得税应纳税额的。因此，应纳税额涵盖时间应以偷税行为起止期间较为客观合理，既能反映偷税行为人偷税的客观实害，又能体现行为人的主观恶性，充分体现了我国刑法所坚持的主客观相结合的原则，不但有利于保护我国的税收征管秩序，而且体现了刑法对偷税罪惩治的威严性。[page]
二、关于填补空档的问题
刑法第201条对偷税行为定罪和量刑既有偷税数额要求，又有偷税比例规定，但由于条文本身存在的逻辑错误，使刑法在调整过程中出现了两个空档：偷税数额占应纳税额10%以上不满30%，偷税数额在10万元以上的;偷税数额占应纳税额30%以上，偷税数额在1万元以上不满10万元的。由于这两种情况都不符合刑法第201条规定偷税罪的法定情形，不能被认定为犯罪。司法解释第1条规定：“纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上且偷税数额在1万元以上的，依照刑法第201条第1款定罪处罚……”。这一规定纠正了刑法第201条的逻辑错误，填补刑法调整的两个空档，也即只要是偷税数额占应纳税额10%以上且偷税数额在1万元以上的均构成偷税罪。上述刑法调整两个空档反映的偷税行为均构成偷税罪，且按刑法第201条第1款规定定罪处刑，解决了刑法颁布实施以来，理论界和司法实践对上述两空档反映的偷税情形是否该定罪科刑的争议。笔者以为司法解释只解决了一个上述两种行为的定性问题，而对量刑问题仍有疑惑。
(一)填补空档有违罪刑均衡原则
偷税数额所占应纳税额的比例大小，一定程度上反映出行为人主观恶性程度的大小;偷税数额多少实际上反映了客观的社会危害程度。 由于刑法第201条对偷税罪的量刑设置了两个档次，上述两种偷税行为在偷税数额和偷税比例与偷税罪量刑所需的数额和比例出现了交织，偷税数额符合第一档刑罚所需的条件的，其偷税比例却符合第二档刑罚要求;而偷税数额符合第二档刑罚规定的，其偷税比例却仅为第一档刑罚条件。偷税数额在10万元以上并且占应纳税额的10%以上但不足30%的偷税行为，显然要比偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且数额在1万元以上不满10万元的偷税行为具有更大的社会危害性;而偷税数额超过应纳税额的30%并且数额在1万元以上10万元以下的偷税行为，也比偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在10万元以上的偷税行为具有更深的主观恶性。司法解释只指明了这两种行为按刑法第201条定罪处罚，如果两种情形都适用第二档法定刑，可以表明完全符合第一档法定刑的偷税行为与其中某一个量刑条件超出第一档法定刑的偷税行为之间主观恶性或客观危害性的不同。如果适用第一档法定刑，就不能反映它们之间的这种差异，有罪刑不均衡之嫌。但适用第二档法定刑虽然避免了这样的缺憾，却又超出了刑法的明文规定，严重违背了刑法的另一个基本原则—罪刑法定原则。刑均衡原则是我国刑法的基本原则。一方面是指刑罚与已然的犯罪的社会危害性程度相适应，他方面是指刑罚与未然的犯罪的可能性大小相适应。[page]
上述两种情形适用第一档次的法定刑，对于偷税数额超过10万元的行为来说，只要偷税比例不超过30%，则偷税数额只具有量刑的意义，而且偷税数额越大，其作为量刑情节的功能就越小。 如甲乙二家企业，甲企业偷税20万元，偷税比例为29%，乙企业偷税200万元，偷税比例同为29%，按第一档次的法定刑量刑，二企业的有关责任人员均只能判处法定最高3年的有期徒刑。在此情况下，显然没有理由认为200万元的偷税数额比20万元的偷税数额对于量刑有更大的影响;相反，我们倒可以认为，在对乙企业的刑罚适用过程中，有180万元的偷税数额实际上没有发挥量刑情节的功能。所以，受偷税比例这一法定要件的限制，使得偷税数额在超过一定限度时，对于刑法评价也会失去意义。通过对偷税200万元者处以刑罚，对偷税20万元者来说，初犯偷税200万元犯罪的可能性的预防作用是很小的，而对偷税200万元者，其再犯可能性的预防目的，同样没有达到，使社会公众对司法机关的公正性和法律权威性产生怀疑。
同样，对于偷税数额超过应纳税额的30%并且数额在1万元以上不满10万元的行为，偷税比例对量刑情节的功能存在着某种限制。偷税比例在某些情况下可以反映行为人主观恶性，因而可以作为量刑情节予以考虑。但是偷税比例只有在针对同一纳税主体或纳税能力相当、法律人格相当的不同纳税主体进行分析时，才能得出这样的结论，一旦适用于纳税能力或法律人格完全不同的纳税主体，似乎就不再是一种必然性。
按照税收公平原则的要求，纳税多少应考虑社会成员纳税能力的大小，即同等收入者应享有同等的税收待遇，不同收入者应纳不同的税。由于纳税主体十分广泛，不同主体之间的纳税能力存在较大差异，所以，对于小规模的纳税主体来说，偷税较小的数额(比如1万元)可能就会超过应纳税额的30%甚至更高的比例，而对于一个利税大户来说，偷税很大数额(比如9万)可能都不会超过应纳税额的30%甚至更低。此时，如果仅仅因为利税小户的偷税比例比该利税大户的偷税比例高，而据此认为前者具有更深的主观恶性，显然是难以令人信服的。另外，在偷税数额相同的情况下，利税小户由于其应纳税额较低而使得其偷税比例相对较高或很高，利税大户则由于其应纳税额较高而使得其偷税比例相对较低或很低，如果将偷税比例作为量刑情节，其结果就是在法定刑幅度内对利税小户科以相对较重的刑罚，而对利税大户科以相对较轻的刑罚。在刑罚的适用过程中，其报应功能实现了，但对利税大户来说，其再犯的可能性的预防功能却没有真正实现。[page]
(二)重建定罪标准解决罪刑相适应
司法解释填补刑法调整空档造成的罪刑不均衡，究其原因不难看出，是由于偷税比例标准的使用造成的。那么，对偷税罪的定罪标准，偷税比例标准是否有存在必要呢?
刑法实施以来，曾有观点提出取消偷税罪中比例标准的规定，采用单一的数量标准。 虽然数额标准可以消除法律适用过程中的困境，却又会造成另一种实质上的不公。由于纳税主体十分广泛，而不同的纳税主体在纳税能力上存在很大差异。仅以偷税数额作为定罪标准，则无论这个数额如何确定，会出现利税大户很容易就会构成犯罪，而纳税小户则有可能多次偷税也不能构成犯罪，并且纳税小户的偷税行为即使通过数额累计计算进行处理，多数情况下也可能处以较轻的刑罚，而且忽视了对行为人主观恶性的评价，不利于刑罚功能的实现，也不利于保护正常的经济秩序。
在偷税罪中采用比例标准，不但可以体现税收公平原则，并将这一原则内化为刑法上的平等，而且偷税比例在一定程度上反映了行为人的主观恶性。在我国1979年刑法中，关于偷税罪的规定并没有设置具体的定罪标准，只是笼统地规定，违反税收法规偷税，情节严重，处3年以下有期徒刑或拘役。对什么是“情节严重”，也未加界定。1992年3月16日，两高院联合发布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用的法律若干问题的解答》(以下简称解答)中，对属于“情节严重”的偷税数额标准作了详细的规定。即，认定个人偷税“情节严重”的数额起点为2000至5000元;认定单位偷税“情节严重”的数额标准为下列情形之一：(1)偷税5000元以上不满1万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的40%的;(2)偷税1万元以上不满5万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的30%的;(3)偷税5万元以上不满10万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的20%的;(4)偷税10万元以上不满30万元，且达到该单位同期应纳该税种税款总额的10%的;(5)偷税总额达30万元以上的。
可以看出，《解答》在偷税罪的定罪标准上，对个人偷税的定罪标准采用了单纯的数额标准，对单位偷税的定罪标准则同时采用了数额标准和数额加比例标准。这种定罪标准的设计对不同性质的偷税主体进行了区分，设置了不同的定罪标准，这不但与税收公平原则相适应，而且也体现了刑法平等的真实内涵。尤其是在单位偷税的定罪标准上，对数额标准和比例标准的关系处理得非常成功，二者此消彼长，相互配合，很好地界定了几种“情节严重”的情形。可以说，这种立法方法以一种客观化的标准比较合理地表达了偷税行为的社会危害程度与主观罪过程度。而且，同时采用数额标准和数额加比例标准，有效地解决了偷税数额巨大但偷税比例不足10%时的刑事责任问题，用数额标准填补了数额加比例标准的漏洞，使偷税罪的定罪标准显得十分严密。[page]
但是，旧刑法中对偷税罪只规定了一档法定刑，《解答》的规定才显得合理。1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称补充规定)对偷税罪定罪标准采用了数额加比例的双重标准，设置了两档法定刑，从而造成了作为《补充规定》演变而来的现行刑法，在立法上出现了空档，也使司法解释对偷税数额或偷税比例其中之一符合刑法第201条第二档法定刑规定的情形，均按第一档法定刑处罚，产生了罪刑不均衡现象。任何犯罪在形式上都是主客观要件的统一体，是行为人的主观恶性通过行为产生了客观危害，因而对客观实害设立标准时，不能忽视主观恶性这一内在因素，但也决不能把主观恶性任意扩大而成为一个独立的标准。既要体现行为人的主观恶性，又不能脱离行为人的客观危害，通过客观危害来体现行为人的主观恶性;既要注重报应，又要注重预防，还要考虑预防与报应的关系，应是设立偷税罪定罪标准的刑法理论上的指导原则。
西方国家税法把“效率”和“公平”作为当代税法的最高原则。税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则;纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。 为此，在设定偷税罪的定罪标准时，必须充分考虑到税收公平原则中横向公平与纵向公平这两个方面。采用单纯的偷税数额和偷税数额加偷税比例标准，分别确定可以适用于第一档法定刑和第二档法定刑的多层次的定罪标准，以解决司法解释的上述不足。
三、关于因偷税被二次行政处罚后又偷税的问题
司法解释对刑法第201条中的二次行政处罚后又偷税在跨越时间和偷税数额作了具体规定：“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在1万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚”。因偷税被税务机关给予二次行政处罚而又实施偷税行为，属于明知故犯并且知错不改，表明行为人具有较深的主观恶性，对其行为给予更强烈的否定性评价，对国家税收征管秩序的维护是不无益处的。
(一)二次行政处罚后又偷税犯罪论的不公正性及适用的疑惑
由于偷税比例对偷税数额入罪功能的限制，即只有偷税数额占应纳税额的10%以上时，才可能构成偷税罪，在偷税数额占应纳税额比例小于10%的情况下，无论偷税数额是1万元还是100万元的偷税行为，都不会构成犯罪，都是“情节显著轻微危害不大”，只能给予行政处罚。那么，对于前两次只能行政处罚的偷税行为，其偷税数额分别为100万以上甚至更大，与偷税数额都只有不足1万甚至更小的两种不同的客观实害，司法解释是不加区分的，这一处罚模式下的不公正性仍然存在。[page]
司法解释对第三次偷税行为发生时间和偷税数额作了规定，即是指两年内因偷税被二次行政处罚又偷税1万元以上的。但是，由于受司法解释对应纳税额是1个纳税年度内应纳税的总和这一规定的限制，前两次偷税必须是明确可以作出行政处罚的偷税违法行为，对于形式上的偷税犯罪 来说，刑法与司法解释将发生冲突。在此情形下，前两次形式上的偷税犯罪，无论是处于同一纳税年度内，还是处于两个纳税年度内，只有在所在纳税年度终了时，才能准确计算偷税比例，作出行政处罚的决定。由于行为人实施的是同一种性质的行政违法行为，这三次偷税的结果，要么是一次行政处罚加第三次又偷税，要么是二次行政处罚后没有“又偷税”出现，造成与刑法规定为犯罪的情形不符，不能进行规制。
(二)取消二次行政处罚后又偷税的处罚模式
刑法理论中，关于犯罪论有客观主义与主观主义之分。客观主义认为，刑事责任的基础是表现在外部的犯罪人的行为及其实害;而主观主义认为，刑事责任的基础是犯罪人的危险性格即反复实施犯罪行为的危险性。 人身危险性涵括在犯罪的特征之中，并且与社会危害性相并列，是犯罪的本质特征。但两者的地位是有所不同的。具体地说，在立法过程中确定犯罪的时候，主要考虑的是行为的社会危害性。在定罪过程中，主要以社会危害性为根据，但同时也离不开人身危险性。
二次行政处罚后又偷税1万元以上的行为，之所以规定为犯罪，并非是由于第三次偷税行为已严重侵犯刑法所保护的法益，而是由于行为人具有强烈的人身危险性。在此，反复实施偷税行为的危险性的地位高于社会危害性，成为对其追究刑事责任的基础。我国刑法理论的通说认为，犯罪构成是由犯罪客体、犯罪客观要件、犯罪主体与犯罪主观要件组成。这种排列顺序反映了认定犯罪从客观到主观的思想，符合司法实践认定犯罪的方法与过程，并且注重了客观因素。 二次偷税被行政处罚后已不再是犯罪构成中客观要求，应该是偷税罪定罪标准中对主观恶性设定的一个标准，又偷税成为犯罪，体现了从主观到客观的犯罪认定过程，这与我国刑法在犯罪论上向客观主义倾斜 立场相背。重视主体本身的人身危险性，将导致主体置于犯罪构成的核心地位，轻视行为本身对法益的侵犯性，结局是重视行为无价值、轻视结果无价值，即重视行为本身的反伦理性，轻视行为对刑法保护法益的侵犯性， 造成刑法处罚范围的不当扩大。刑罚的目的是在于通过惩罚已然的犯罪(报应)达到预防未然的犯罪(功利)的目的。二次行政处罚后又偷税行为规定为犯罪，处以刑罚，表面上是对又偷税行为的报应和预防行为人继续偷税和社会其他人偷税。笔者以为，偷税犯罪，虽有行为人法制观念淡薄，依法纳税意识差的原因。但是，在中国，公民对税收根据的认识是建立在传统的“国家分配论”基础之上的。“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其政治权力为依托而进行的无偿性分配”。在此理论指导下，区别税与非税标志的税收“三性”(强制性、无偿性、固定性)被过分强调，成为割裂政府与公民之间权利义务平等对应关系的利器。国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价或回报的权利主体。尽管现实生活中政府实际在积极履行其社会职能，公民也在享受政府提供的公共产品和服务，但税收理论上的误导，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重。 纳税人看不到“税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动”。 我国市场经济体制下的公共财政格局已初步建立，与这极不相称的却是纳税人权利暗弱和意识不明的现状，这已极大地阻碍了依法治税方略的推进。因此，更新税收理论、完善纳税人权利立法、改进税收宣传和树立“为纳税人服务”的新理念是解决上述现状的方案， 而决不是加大对本不构成偷税罪的偷税违法行为的打击就可以解决的。 [page]
取消二次行政处罚后又偷税的处罚模式，也是符合刑法谦抑性的。刑法的谦抑性，是指立法者应当力求以最小的支出----少用甚至不用刑罚(而用其他刑罚替代措施)，获取最大的社会效益----有效地预防和控制犯罪。 司法解释已将偷税罪的入罪标准规定为偷税数额占应纳税额的10%，并且偷税数额为1万元以上，二次行政处罚后又偷税的数额要求是1万元以上，因此，若此时的偷税比例达到10%的，完全可以按照刑法第201条的规定处罚。
