由于物权制度是社会私法的一个基础,而会计毫无疑问是以确认、计量和披露等方式,研究建立在契约(经济契约甚至政治契约) 基础上的物的所有权等关系。包括用益物权在内的物权关系,必须与其所处的社会制度或政治制度相适应,所以必然会对会计产生影响。研究此种影响,并提出会计因应对策,不仅是必要的,更是前瞻性的。
一、我国无形资产会计回顾
(一) 无形资产会计政策变迁①
1985 年,我国颁布《中外合资经营企业会计制度》,第一次将无形资产纳入会计核算;1986 年,颁发了《关于国内联营企业若干财务问题的规定》,允许企业以先进的技术成果、商标权、专利权作价向联营企业投资;1989 年,颁布《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》,设置了“无形资产”总账科目,并设有专有技术、专利权、商标权、特许权等4个明细科目,标志着我国正式开始对无形资产进行会计核算。
1992 年开始, 我国陆续颁布了《企业会计准则》、《企业财务通则》及《工业企业会计制度》等行业会计制度、财务制度,全面增加了无形资产核算,将无形资产确定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等范畴。我国于2000 年颁布统一会计制度,分别于2001 和2006 年共颁布过两次无形资产准则,无形资产会计政策也从与国际接轨走向与国际趋同。
(二) 无形资产会计研究现状
1. 核算理论研究
无形资产核算理论的研究主要集中于无形资产的确认、计量与披露等方面。周国富(1995) 介绍了SNA 关于无形资产的核算理论与核算方法。孟凡利(1997) 认为无形资产摊销的会计处理应该比照固定资产、自然资源的处理,专门设置摊销账户,摊销时贷记累计摊销科目。邓平(2001) 指出知识经济条件下,无形资产会计核算应注意处理好三个关系,即无形资产历史成本与无形资产价值的关系、人力资源与其他无形资产的关系、研究开发费用与无形资产的关系。高冬秀(2008) 提出了将无形资产研究阶段的支出先通过“待转研究费用”账户归集,然后采用一定的比例、按一定的标准分配计入开发阶段的支出,最终计入无形资产价值或当期损益②。
2. 比较研究
无形资产会计的比较研究,主要集中在准则的新旧比较、中外比较,会计与税法差异比较研究等方面。很多人站在不同的角度,对新旧准则进行了比较研究。甄永辉、李海燕等(2007) 从整体比较角度,乔秀霞( 2007) 从确认与计量角度, 王芳、沈加玉(2008) 从研发费用处理角度等等,对新旧准则做比较研究。杨娟(2007) 对中外无形资产准则进行了比较研究,指出了无形资产的定义、范围、确认标准和商誉处理、研究开发费用处理等方面的差异,孙永尧(2007) 也做了类似的比较研究工作。张强(2007) 、高允斌、吴明泉(2008) 考察了无形资产会计处理与税务处理的差异问题。[page]
3. 发展难题与前沿问题研究
技术难题。无形资产的会计处理,面临一系列的技术难点问题,集中体现在自创商誉的确认、计量和披露方面。李要贤(2007) 指出无形资产会计的难题在于分歧难以弥合,主要体现在商誉的计价与估价、外购商誉与自创商誉的确认与入账、负商誉的会计处理。熊淡宁(2008) 研究了无形资产会计计量的创新问题[2 ] 。
无形资产准则的趋同与等效问题。关于会计,能够取得基本共识的一点,即会计是一种建立在政治规则之下的商业语言。本文紧接着将会分析用益物权与无形资产的异同问题,进而讨论用益物权会计给无形资产会计带来的多个层面的冲突。当考虑到用益物权因素时,无形资产会计必然会涉及基本的政治与社会制度。这样,无形资产准则真的可以做到国际趋同和等效吗? 目前无人提出这个问题,所以更不会有人来回答这个问题。
二、用益物权、无形资产的交织与差异
(一) 基本概念问题
1. 基本概念
我国会计准则对无形资产的定义,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。我国物权法规定,用益物权是权利人对他人所有的不动产或动产,依法享有占有、使用和收益的权利。
2. 主要范围
无形资产的组成要素,一般包括知识产权、秘密信息、特许经营权、商誉等。知识产权包括工业产权(专利权、商标权、厂商名称等) 、著作权(文化艺术著作权、工业著作权等) 、域名(行业域名、区域域名等) 、植物新品种权、集成电路布图设计专有权等;秘密信息包括技术秘密、经营秘密等;特许经营权包括政府授予的特许经营权(特许经营公用事业、资源专营权、特定商品生产经营许可、特别许可的经营权等) 、企业授予的特许经营权(特许使用专利权、商标权、商号、技术秘密等的衍生权利) 、冠名权等;商誉包括自创商誉和外购商誉[3 ] 。
我国的用益物权包括土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权、地役权,以及海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、养殖权、捕捞权等。
(二) 两者的交织
从我国会计准则对无形资产的定义看,用益物权在形式上,基本符合无形资产的定义,即为企业所拥有或控制,没有实物形态,可辨认,非货币性资产。无形资产的大多数组成要素,尤其是特许权,只要不是自用的情况,要么符合用益物权的定义,要么构成用益物权的客体。
(三) 实质性差异
1. 所有权权属差异
无形资产的基本特征之一是为企业主体所拥有或控制,因此具有明确的所有权要求。从管理学角度而言,无形资产是衡量企业综合素质的标准之一,如获取信息、选择信息和运用信息的能力,技术开发能力,人力资源开发能力,企业形象创造能力等[4 ] 。用益物权则是以对他人所有的物为使用、收益的目的而设立,因此具有明显的使用权性质。从管理学角度看,用益物权更多考察的是企业对他人所有的不动产或者动产的使用能力、收益能力。[page]
2. 权利限制差异
无形资产权利通常都是所有权,是最完全和最充分的权利,企业对无形资产依法享有完全的直接支配力,包括占有、使用、收益和处分。用益物权则只具有所有权能的一部分,权利人享有的是对财产占有、使用和收益的权利;权利人可依法将享有的用益物权进行转让、抵押等,但不具有对财产的所有权进行处分的权利。在权利的期限方面,除法律另有规定外,无形资产权利人的所有权具有永久性。用益物权则一定具有期限性,期限届满时,用益物权人应将占有、使用之物归还于所有权人。
对自创或外购的无形资产,有充分的自主权;对租赁的无形资产,实质上则是用益物权。用益物权人必须根据法律的规定及合同的约定正确使用权利,应当保护和合理利用所有权人的不动产或动产,按照设定权利时约定的用途和使用方法利用所有权人的财产,不得损害所有权人的权益。
3. 取得或派生性差异
无形资产可以用自创或外购的方式取得所有权,是自物权。而用益物权则是在他人所有的财产上设立的权利,即对他人的财产享有占有、使用和收益的权利,是他物权,是派生的权利。
4. 客体上的差异
无形资产的客体是符合前述条件的非货币性资产。用益物权则多是以不动产为使用收益的对象。如我国的土地、海域等,具有国有或集体所有的性质,使在土地、海域等之上设立用益物权成为必然的或者惟一的选择。
三、构建用益物权会计带来的影响与因应
(一) 现有研究成果回顾
用益物权会计的既有研究成果较少,以下的列举几乎囊括了国内所有重要的研究成果。张彬(2004) 提出了用益物权会计处理要与国情相适应,以及国际协调问题,并以路桥收费权为例进行了会计处理的说明[5 ] 。马贤明、郑朝辉(2004) 以路桥收费权为例对用益物权会计进行了较为系统的研究,对用益物权会计的改进提出了建议[6 ] 。颜延(2007)则是在物权法颁布后,系统研究了物权会计,指出:物权制度的确立必将影响会计报表要素的确认和计量、所有权在界定会计主体边界中的作用;同时还以建设用地使用权为例,研究了用益物权的会计含义;研究了资产权利受限对会计核算的影响[7 ] 。徐国君(2007) 、张泽南、张瑞芳(2008) 则将物权会计与人权会计的关系联系起来进行研究[8 ] 。这实际上是将物权与R&D 无形资产联系起来。姚王信(2002) 从无形资产会计的角度研究了公路收费权问题(一种用益物权) ;姚王信(2009) 系统研究了公路收费权的会计问题,对公路收费权的属性、相关会计理论与实务的发展、资本市场中的公路收费权会计等问题进行了研究[9 ] 。[page]
(二) 主要影响
基于用益物权的特点与差异,在会计核算时,利用有关的准则对其进行核算,存在一定的技术性障碍等不利影响。根据物权法定的原理,除法定用益物权, 我国不承认具备物权效力的其他用益物权[10 ] ,因而对无形资产、其他资产的划分或范围界定产生直接的影响。
1. 无形资产准则核算用益物权的技术性障碍
(1) 基于土地所有权产生的用益物权
确认与初始计量。无形资产准则规定,满足“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;该无形资产的成本能够可靠地计量”才能予以确认;无形资产应当按照成本进行计量。从名义上看,基于土地所有权产生的用益物权,既符合无形资产的定义,也符合无形资产的确认条件,似乎应该作为无形资产来核算。但是物权法生效后,此类用益物权的固定资产特征更加突出;同时,国际会计准则对此类用益物权,也是作为固定资产来处理的[11 ] 。这是其一,即确认问题。其二,由于此类用益物权的稀缺性,其初始取得成本,与其公允价值相比,占的比重过小,因此如果按照成本进行计量,会导致会计信息的严重失真[12 ] 。其三,土地承包经营权、宅基地使用权的主体具有特殊性,明显不适用无形资产准则。后续计量。无形资产准则对摊销和减值做出了规定。这些规定不完全适用基于土地所有权产生的用益物权。首先是无形资产的使用寿命主要是基于经济判断,而此类用益物权的期限性则是基于法律规定。其次,此类用益物权的稀缺性和长期资产性质,取得成本和公允价值的差异较大,而且不完全遵从市场规律, 使得其减值处理, 更接近于实物资产[13 ] 。
其他问题。无形资产准则对处置和报废有相应规定,对需披露的信息也做出了规定。而基于土地所有权产生的用益物权,其产生、登记、变更、灭失有其自身的规律和管理要求,我国法律一般对其也是单独进行规范,并不完全符合无形资产的特征,因此不能完全适用这些规定。
(2) 地役权
地役权是按照合同约定利用他人的不动产,以提高自己不动产效益的权利。因此,地役权是不动产基于相邻关系经约定产生的派生权利,与无形资产的属性(尤其是独占性) 有根本的差别。地役权本身具有无形性,但是却严格依附于不动产;不动产理应具有所有权,但是受到地役权的约束和限制。
地役权的取得需要支付费用,同时产生两种经济结果:一是需役人利用地役权提高了自己的不动产的效益;二是供役人获得需役人的支付后,自己的不动产受到了某些限制。
如果按照无形资产准则来核算地役权,初始计量按取得成本进行,将无法正确反映需役人利用地役权提高自己的不动产的效益(可理解为地役权的部分公允价值) 。由于地役权是受到限制较多的一种用益物权,所以无法按照无形资产准则进行后续的计量,如摊销、减值。地役权的特殊性,使得其难以按照无形资产准则的要求进行统一的披露,而是必须进行单独的披露,才能不影响财务报告信息使用者的正确理解。[page]
(3) 基于自然资源产生的用益物权
基于自然资源产生的用益物权,包括海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、渔业权等。此类用益物权虽然归于自然资源这一类,但个体之间的差异较大,并不能概而论之。除物权法规范外,探矿权、采矿权、取水权、渔业权还受单行法律的保护和约束。海域使用权实质上是“基于土地所有权”上的用益物权,前已论及。
探矿权、采矿权属于矿区权益,部分适用石油天然气开采准则进行资本化,而煤炭、金属和其他非金属矿的探矿权、采矿权的处理,则只能在无形资产、其他资产准则中寻找处理的依据。探矿权的无形资产属性非常明显,类似于“企业内部研究开发项目研究阶段的支出”。但是采矿权则不必然适用无形资产准则,主要是其财产特征受到法律的严格限制,并不能够按照无形资产准则规定的条件、技术方法来进行处理。
我国对经营性的取水实行有偿使用制度,同时实行5 - 10 年的期限限制,对取水权的转让则未做出规定,没有水权交易的制度设计。这样,取水权的财产权并不完全,因此有时不符合无形资产的定义,事实上构成了运用无形资产准则进行会计处理的限制。
渔业权实行的也是行政许可制度,同时附有5期限限制,虽然符合无形资产的定义,但由于使用期较短,实务中多是作为其他长期资产来处理。
2. 其他准则核算用益物权的技术性障碍
由于用益物权的物权性质、客体主要是不动产,因此固定资产等项资产准则对其核算能够产生影响。此外,用益物权的他物权性质,租赁准则对其核算也有指导意义。但是,这并不意味着其他准则能够完全适用于用益物权的核算。为便于说明,这里以公路收费权为例讨论。公路收费权的取得,有明显的行政许可性质,既属于特许经营权,也属于基于土地所有权产生的用益物权。它有一个重要的特点,即公路收费权的取得成本(申请和审批的成本) ,与达到可收益状态所需的成本相比(道路修建成本与维护成本、收费设施建设与维护、收费管理成本) ,差异非常巨大(类似于个人房屋权属证明取得成本,一般是80 元;与房屋购买成本,一般是数十万元,这两者之间的关系) ,取得成本甚至可以忽略不计。实务中有两种情况,一种是取得后自营,如国家公路管理部门所属的非经营性收费站;一种是取得后转让收费权,如各种经营性收费站。在这里,可进一步看出,公路收费权明显不能完全使用无形资产准则来核算。
但是,这是否意味着用其他资产准则来核算公路收费权,就不存在障碍了呢,答案也不是肯定的。(1) 确认与初始计量[page]
固定资产确认条件,针对的是有形资产。所以,为使公路收费权达到可实现状态的支出,可以作为固定资产进行核算,但是,公路收费权本身,则难以满足此条件。因此,运用固定资产准则确认公路收费权,会割裂公路收费权的经济内涵,使核算形式(即准则规范) 偏离经济实质,从而违背了会计信息质量“实质重于形式”的要求。
同样,固定资产准则要求按照成本进行初始计量,也忽视了公路收费权的公允价值。随着我国政府财力的增强,公路收费权的稀缺性正日益增强,公允价值更能反映其市场成本。还有,就是为使公路收费权达到可收益状态的利息支出,占公路收费权的公允价值的比重较高;若按固定资产准则规定的资本化条件,则计入当期损益的部分过高,不符合配比原则。
(2) 后续计量
目前上市公司实务中,公路资产(公路收费权公允价值中的有形实体资产部分) 后续计量问题一直没有得到一致的处理。一是折旧政策不统一,有的用车流量法,有的用平均年限法,有的则不提折旧。二是减值测试政策不统一,多数企业不进行减值测试,公路资产减值通过股价被动反映。
固定资产相关会计政策的选择,会严重影响公路收费权核算的会计信息质量,即相关性原则和配比原则。表现在资产使用强度的变化、通行费收入与养护支出的对应关系上。
(3) 其他问题
固定资产准则关于处置的规定,也不完全适用于公路收费权。除了公路收费权的设立受政策影响较大外,公路收费权的终止条件或终止情形也不同于普通的固定资产(这也是一些满足法定终止条件的收费站点无法及时撤销的原因所在) 。从会计信息使用者的信息需求来看,公路收费权需要披露的信息,也比普通固定资产多,一般应披露公路收费权收益能力、存续性方面的所有重大信息。
当然,用益物权给会计带来的影响远不止这些,如共同主体用益物权问题、无偿用益物权问题、无确定期间用益物权问题、限制流通的用益物权问题等等,都是现有会计准则规范难以圆满解决的,需要进一步的研究来解决和完善。
3. 用益物权核算的社会制度性障碍
用益物权属于私法调整的范畴,但又与公共利益联系密切。社会的基本经济制度对用益物权的会计处理产生根本影响。表现得最为集中的是土地所有制不同,对用益物权的处理也必然不同。我国的土地属于国家所有或集体所有,因此将土地使用权作为无形资产来处理; 而在西方社会,土地是私有的,土地使用权是作为固定资产来处理的。
然而,从经济学角度考虑,即使是在我国,无形资产学的最新发展,也是将土地使用权从无形资产中分离出来:这是因为土地资源与智力资源的性质根本不同,权益的归属也不同,土地使用不完全具有无形资产的全部特征,也不具备扩散和渗透的功能,取得、维护和管理的方式也明显不同[14 ] 。我国的无形资产准则,只是剥离了与投资性房地产相联系的土地使用权,而保留了其他土地使用权,体现出了对土地使用权的新认识,但还是不够彻底。根本原因,还是在于土地的所有制,使土地不能够成为经济学意义上的财产,而只是一种带有公有性质的资源。[page]
(三) 会计因应
物权法生效以后,我国对用益物权已经有了一个清晰的范围界定和深刻的经济内涵认识。然而,会计对用益物权的处理,则显得相当散乱,在相当多的情形下,认识还很模糊,甚至混乱、谬误。要解决这个问题,建立相对独立的用益物权核算体系,是可以考虑的一个方向。在具体准则方面,可以设计用益物权准则,以与无形资产准则和其他资产准则进行区隔。由于社会经济制度的关系,我国的部分用益物权受到的限制较多,通常不能够成为企业的财产,因此这项工作在我国显得尤为必要。建立用益物权准则的基本思路有两个,各有千秋。
1. 对现有准则进行改良
现有准则与用益物权相关的,有无形资产准则、固定资产准则、投资性房地产、石油天然气开采、租赁等。对这些准则进行改良,可以达到规范用益物权核算的目的。
要做的基础工作,是依据现有会计准则规范的特点,对用益物权进行重分类,以分别选择适用的具体准则。这就需要打破物权法对用益物权的分类体系,同时也不能破坏物权法定的基本原则。本文仅给出一个参考。(1)“无形资产”自然资源类,如取水权、养殖权、捕捞权,以及其他一般的行政许可产生的用益物权[15 ] 。(2)“固定资产”类,如海域使用权、土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权。(3) 矿产资源类,如探矿权、采矿权。(4) 地役权。对相关准则的改良。对无形资产准则、固定资产准则、投资性房地产准则进行改良,以实现用益物权的会计核算等要求;对石油天然气开采准则进行修订,建立包含所有矿产资源许可形成的资产的会计规范体系。还有,就是改进租赁准则,使其能够核算以租赁形式实现价值的用益物权。建立地役权核算准则。解决其确认、初始计量、后续计量、处置和披露的会计问题。
2. 建立相对独立的用益物权准则
参考现行准则体系的建立思路,与存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产并列,建立相对独立的用益物权准则。通过用益物权准则,系统地核算和处理用益物权的会计业务。其实,现行会计准则对石油天然气开采进行了单独规范,体现的也是这种思路。目前,需要进一步进行单独规范的用益物权,除了上述的地役权外,还有其他矿产资源类用益物权(据了解,已经有人着手研究煤炭开采具体准则) 、涉农土地使用权、取水权等。此外,就是修订租赁准则,以适应用益物权核算的要求。
