甲公司2008年1月1日以180万元从丙公司购入乙公司实际发行在外股份的80%。购买日乙公司净资产公允价值和账面价值均为225万元，其中股本160万元、盈余公积33万元、未分配利润32万元;甲公司净资产账面价值为1230万元，其中股本1000万元、盈余公积94万元、未分配利润136万元。相关资料如下：
1.2008年7月，乙公司将一厂房出租，形成投资性房地产，该地区有活跃的房地产交易市场，厂房原值为520万元，折旧为220万元，公允价值为400万元。
2.2008年甲公司实现净利润530万元，乙公司发生净亏损320万元。
3.购买日甲公司在账面上对乙公司有45万元长期应收款，该款项没有明确的清偿计划，其中40万元产生于非商品购销等日常活动，5万元由于商品购销引起，且无未实现内部交易损益。
4.假设甲、乙公司无其他长期股权投资、无其他长期应收(付)款，甲、乙公司会计政策一致，均按净利润的10%计提盈余公积。公司章程规定投资各方均按投资比例承担子公司的超额亏损。不考虑所得税因素和其他事项。甲、乙公司之间没有内部交易，也不受同一企业控制，所得税税率均为25%。不考虑公司合并资产负债的所得税影响。
要求：
1.假设乙公司具有持续经营能力，为正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任，乙公司虽发生亏损，甲公司也应将其纳入合并会计报表的范围，请作出甲公司对乙公司与长期股权投资和企业合并有关的会计分录。
2.计算2008年合并资产负债表中长期股权投资、长期应收款及应付款、股本、盈余公积、未分配利润、少数股东权益等科目的合并后金额，以及合并利润表项目投资收益、净利润、少数股东损益等项目合并后金额(金额单位：万元)。
解答：
1. 2008年1月1日购入时，母公司个别报表中，对乙公司的长期股权投资采用成本法核算。
借：长期股权投资 180
贷：银行存款 180
2. 2008年末，编制合并报表，应将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。
借：投资收益 220
贷：长期股权投资 180
长期应收款 40
未减记的长期股权投资=320×80%-220=36(万元)在备查簿中登记。
注1：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，超额亏损的确认如下：
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。[page]
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值。
②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。
③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
注2：这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。所以这里冲减的长期应收不包括由于商品购销引起的5万元债权。
3. 确认乙公司2008年除损益以外的所有者权益的变动所享有的份额=[400-(520-220)]×(1-25%)×80%=60(万元)。
借：长期股权投资 60
贷：资本公积 60
4. 合并资产负债表中抵消长期股权投资项目与子公司所有者权益项目。
借：股本 160
资本公积 60
盈余公积 33
未分配利润—— -252 (32-220-64)
贷：长期股权投资 60(180-180+60)
少数股东权益 -19(45-64)
长期应付款 -40(抵消乙公司账面应付甲公司款项)
注3：《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。
合并报表上少数股东应按持股比例承担当年亏损=320×20%=64(万元)，合并报表中少数股东权益应为225×20%-64=-19(万元)。
5. 合并利润表中甲公司对乙公司持有长期股权投资的投资收益的抵消分录。[page]
借：投资收益 -220
少数股东损益 -64
未分配利润——年初 32
贷：未分配利润——年末 -252
6. 2008年合并资产负债表中相关科目合并数如下：
长期股权投资=0;
长期应收款=0;
长期应付款=0;
股本=1000+160-160=1000(万元);
盈余公积=94+530×10%+33-33=147(万元);
少数股东权益=45-64=-19(万元);
甲公司未分配利润=136+530×90%=613(万元);
乙公司未分配利润=32-320= -288(万元);
合并后未分配利润=613-288+252=577(万元)。
注4：甲公司未分配利润613万元与合并后未分配利润577万元相差36万元，主要成因是：
子公司亏损为320万元，母公司承担损失220万元，少数股东承担损失64万元，所以尚有320-220-64=36(万元)在合并报表中抵消归属于母公司所有者的利润。
2008年合并利润表中相关科目合并数如下：
投资收益=220-220=0;
合并净利润=530-320+220=430(万元);
少数股东损益=-64万元;
归属于母公司所有者的净利润=430+64=494(万元)。
注5：母公司净利润530万元与合并净利润中归属于母公司所有者的净利润494万元差额为36万元，差异原因同注4。
注6：母公司甲实际承担了子公司乙本期亏损256万元，包括按权益法调整确认的投资损失220万元和在合并报表中抵消归属于母公司所有者的利润36万元，即实际承担子公司本期亏损320万元扣除少数股东承担的投资损失64万元后的余额。在此例中，母公司和少数股东均按持股比例承担子公司亏损。
