【遗产税】遗产税理论研究及立法构想
遗产税是一种良税，已为世界上100多个国家所接受。中国开征遗产税的条件已成熟，它的开征能带来多方面的社会效益。作者提出了遗产税的立法构想，并建议做好几方面的配套工作。
遗产税是在财产所有人死亡时，就其全部遗产课征的税收。它包括对被继承人遗产总额课征的遗产税和对继承人继承份额课征的继承税。目前世界上已有100多个国家课征遗产税。
遗产税的课征历史最早可以追溯到古埃及社会。近代遗产税的起源，则始于1598年的荷兰，采用累进税率。随后，英国于1694年，法国于1703年，美国于1788年，意大利于1862年，日本于1905年，德国于1906年相继开征遗产税。(注释1) 遗产税虽为一个小税种，但发挥着增加财政收入，均分社会财富，抑制社会浪费等重要作用。
遗产税在中国则是泊来之物，开始遗产税的动议始于北洋军阀政府时期。1940年国民党政府开征了遗产税，但未延续多久。新中国政务院1950年颁布的《全国税收实施原则》中就列有遗产税，但实际并未实施。1988年国家又提出要研究遗产税，随后被写入“九五计划与2010年远景目标”以及党的十五大报告。(注释2) 现在，遗产税法已经入国家九五立法计划。因而，在此讨论遗产税之立法构想有其现实意义。
一.开征遗产税的理论依据
西方学者基于对遗产继承权的存在和遗产继承所得属于不劳而获的性质的研究，形成了课征遗产税的理论依据，主要包括以下几种学说：
(一)国家共同继承说。此说以德国的布兰齐里为代表，其理由是，私人之所以能积聚财富，并非独自努力的结果，而是依赖国家的保护，因此国家应从私人财产那里分得一份权利。此说的错误在于将私人之间的继承关系用于国家与个人的关系上了。
(二)没收无遗嘱财产税。此说由边沁倡导，由穆勒进一步发展。此说认为遗产的取得权，不必同私有财产相联系;遗产的分配要根据死者的意愿，没有遗嘱的遗产，由国家没收最为合理。此说的不是在于其容易导致死者在生前无度挥霍其财产的消极影响。
(三)追税说。此说为美国的韦斯特和德国历史学派的谢夫勒所主张，认为遗产税不是对遗产的课征，而是对死者生前一切逃避税款的追缴。私人致富并留下遗产是因为生前想方设法逃税，所以应在其死后无法逃税的情况下一次补征追缴。此说的错误在于，无法确定死者逃税的数额，更无法证实其遗产与逃税相关联。[page]
(四)享益说，亦称利益说，交换说。是最早的正统学说，分三种：①劳务费用说②劳务价值说③继承权利说。此说将国家政府视为营业机构，政府给予人民的劳务(保护自由，生命，财产等)，人民就应付给相应的代价，这种代价就是税收。此说肯定了税收的本质，即在市场经济条件下，税收就是公共产品的价格。
(五)权利说，亦称法律说。认为继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护。因此国家对死亡者的遗产拥有领地权，部分支配权，并且通过税收来实现这些权利。
(六)均富说，又称社会主义说。由穆勒所倡导，认为国家不仅要没收无遗嘱的遗产，而且也要限制那些有遗嘱的财产，使之不超过公平的范围，国家应通过课税权的行使以平均财富分配。
(七)能力说。此说以塞力格曼为代表，认为遗产税不是对物征税，而是对人征税。因此应以纳税人的负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，根据继承关系课以不同的累进税，使继承遗产多者多交税，符合公平原则。
现代各国课征遗产税多以权利说，均富说和能力说为依据。(注释3)他山之石，可以攻玉，西方开征遗产税的理论依据，对我国的实践不无裨益。
二.在我国开征遗产税的现实意义
遗产税是随着经济条件和人民收入水平的提高而出现的。目前，我国开征遗产税的条件已经成熟：国家提出“让一部分人先富起来”的指导思想，使得高收入人群的出现;人民收入的悬殊开始并不断加大;巨额财产的继承与人民“勤劳致富”的观念又是相违背的。(注释4) 在这种条件下，应时开征遗产税将会产生各方面的社会效益。
(一) 增加政府财政收入，补充所得税不足。
所得税由个人自行申报，不免有纳税人逃税的情况发生，遗产税作为直接税，能够有效地捕捉该项逃漏的税源。遗产税虽是小税种，但其增加政府财政收入的作用是不可忽视的。如果遗产税在我国的税收中占1%，按1999年我国税收收入为10000亿元计算，遗产税便可以达到100亿元，大大超过了车船使用税(约10亿元)和牧业税(约2亿元)。(注释5)
(二) 限制私人资本，平均社会财富。
遗产税采取的是累进税率，对高额遗产课以重税，从死亡者过多积聚的财产中取走一部分，使资本集中的趋势有所节制。将部分私有财产转化为国家所有，从而适当地限制个人资本，遗产税被喻为“用富人的身后款来济世扶贫”。国家通过再分配的方式平均社会财富，缩小贫富差距。正如钢铁大王卡耐基所言：“个人财富的积聚常常有赖于社会的帮助，社会所赋予的个人财富应由个人回归社会。”[page]
(三) 抑制社会浪费，激励人们勤劳致富。
由于遗产的取得，具有不劳而获的性质，“巨大的遗产对继承人不但不是一种幸福，反而可能是一种萌发奢侈和懒惰的祸根。”(注释6) 巨额的遗产，往往使继承人奢侈浪费，贪图享乐，败坏社会风气，造成社会财富的巨大浪费。美国经济学家曾对一组获得遗产的人进行经济计量统计，发现遗产数额越大，获得者在接受遗产后再工作的可能性就越小。(注释7) 这一点也从反面证明了课征遗产税有利于激励人们自立自强，勤劳致富。
由上可知，遗产税是种良税，其开征必会带来良好的社会效率。因此，如何发挥遗产税的积极作用，制定一部完美的遗产税法乃是当务之急。
三.关于我国遗产税的立法构想
遗产税法的制定，必须从我国的基本国情出发，综合考虑税法的多个要素，规定课税原则，税制模式，纳税人，纳税环节，起征点，税率，征税对象，减免税，征管方法以及法律责任等方面。
(一) 课征原则
综合西方设置遗产税的经验和我国国情，我认为课征遗产税应遵守以下原则：
1.公平原则。经济学家将公平集中定义于两个原则：“横向公平，即具有相同或相似情
况的人应当交纳相同或相似的税;以及纵向公平，即境况好的人应当交纳更多的税。”(注释8)具体到遗产税的课征，则应以纳税人的纳税能力为标准，多分得遗产的继承人多交税，以体现公平。
2.区别原则。应当综合考虑继承人与被继承人的亲疏关系，遗产转移次数的多少，继承人自有财产的多少等因素，设计不同的税率，以区别对待，实现被继承人之间的公平。区别原则同时也是公平原则的体现。
3.效率原则。经济生活以效率为本。课征遗产税，从纳税人的方面考虑，应当便利纳税人交税;从税务机关方面考虑应当有利于防止纳税人逃漏税，减少征管费用。效率原则集中体现在税制模式和征管方法的选择上。
4.收入原则。遗产税作为国家税收的一种，应当能够增加国家的财政收入。这一原则要求征管费用低，税率高低得当。
(二) 税制模式
目前世界上对遗产课税存在着三种税制模式：总遗产税制，分遗产税制和总分遗产税制。[page]
1.总遗产税制。总遗产税制是对遗产总额课税的税制，以财产所有人(被继承人)死后遗留的财产总额为课税对象，采用超额累进税率，通常没有起征点，并没有扣除项目和抵免项目。简而言之，就是“先税后分”。
2.分遗产税制，又称继承税制。分遗产税制是对继承人和受遗赠人取得遗产份额课税的税制，以遗产继承人和受遗赠人为纳税人，以各继承人或受遗赠人获得的遗产份额为课税对象，税率也采用超额累进税率，允许扣除和抵免。简而言之就是“先分后税”。
3.总分遗产税制，又称混合税制。总分遗憾税制是将总遗产税制和分遗产税制综合在一起的税制，即对被继承人死亡时遗留的遗产总额课一次总遗产税，再对税后遗产分配给各继承人或受遗赠人在达到一定数额时课一次继承税。简而言之，就是“先税后分再税”。
三种税制模式比较齐全而言，并无绝对优劣之分。总分遗产税制保证了政府的课税收入能有效地防止逃税，但实行两次征税，税赋较重，手续繁琐复杂，征管费用高，阻力大，有违效率原则。总遗产税制在遗产分配前课税，在一定程度上能防止逃漏税款，而且征缴及时简单，征管费用较少。(注释9) 但不考虑被继承人和继承人之间的亲疏关系和继承人本身的状况，偏离了区别原则。因此有主张此模式者提出可以在税后财产分配时通过调整继承人之间的税负分配，以达到公平的目的。(注释10) 但如此一来，及时便利就无从说起了。分遗产税制能更有效地防止纳税人逃漏税款。因为继承人占有的被继承人的不动产一般不易被发现，而分配后进行登记时就马上暴露出来了。(注释11) 并且它还考虑到继承人与被继承人的亲疏关系，及其自身状况，符合区别原则;对继承人征税与对遗产管理人征税相比，因其关乎继承人切身利益，征管较为方便，费用低，更符合效率原则。因此我认为我国应选择分遗产税制。
在确定了税制模式之后，纳税人与纳税环节也随之确定下来：我国应以继承人为纳税人，在遗产分配后课征。
(三) 起征点和税率
各国在课征遗产税时通常设立起征点，起征点的高低，直接影响到纳税人口占人口总数比例的多少，是反映税赋轻重的标志之一。国外纳税人口占到人口总额的2%至5%。我国是人均收入水平较低的国家，纳税人口在人口总额中所占的比例应控制在1%至2%为适。反映[page]
出遗产税是“富人税”而不是“大众税”的特征。(注释12) 遗产税的起征点定得不宜过低，同时立法应具有前瞻性，考虑到我国人民收入水平不断提高的趋势。我认为起征点应定在100万元为宜。
反映税赋轻重的另一标志是税率。从各国立法来看，遗产税属财产税，税赋难以转嫁，各国都采用累进税率。发达国家主张重课高额遗产，税率较高，而级次较多。如：美国遗产税统一税率在18%至50%之间，分16个级次;日本的税率最高达70%，400万日元以下适用10%的税率，分13个级次。而发展中国家一般税率较低，最高税率在50%左右，税率级次也比较少。就我国而言，税率不宜过高。因为我国是发展中国家，人民收入水平总体较低。另外，如果税率过高则会导致被继承人生前无度挥霍财产，奢侈浪费，造成社会财富的巨大损失。我国遗产税做高税率应为50%，分10%，20%，30%，40%，50%五个级次。
(四) 征税对象和减免税
采取分遗产税制实质上保证的是继承税，因此征税对象是各继承人或受遗赠人分得的遗产份额，各纳税人申报时应对其所得份额进行申报。
同时，为鼓励将遗产捐赠给社会公益事业和贯彻国家的有关政策，应规定一定的减免税，对以下遗产税免于征税。(注释13)
1.遗赠人，受遗赠人或继承人捐赠给政府及公立教育，卫生，文化，科研，福利，慈善机构等的遗产。
2.遗产中的各类文物及有关文化，历史，美术方面的图书资料及物品。
3.被继承人自己创作或发明所获得的著作权，专利权及艺术品。
(五) 征管办法及法律责任
遗产税的征收必须经过申报和审核两项程序。审核程序是为防止纳税人逃漏税款而设立的。遗产税的申报应由纳税人在取得遗产之日起3个月内申报，经税务机关审核纳税额后，纳税人须依法按期缴纳。
税收具有强制性。为督促纳税人及时依法纳税，遗产税法中应当规定纳税人违反遗产税法的法律责任，可以采取缴纳滞纳金，罚款等行政处罚，情节严重的应当追究其刑事责任。
