日本著名税务专家金子宏教授曾说过:“税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人要求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本原理性的债务关系来把握，其理由十分充分。”税收债务关系概念界定清楚后，国家与纳税人之间就是债权人与债务人关系，国家可以运用私法之债保障债权的实现，重塑国家与纳税人新型协作关系。
撤销权作为保护债权制度，对于维护债的效力，保障债权人利益方面发挥着重要作用。《税收征管法》第50第1款规定:“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依据合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”通过私法之债撤销权诉讼程序可防止欠缴税款纳税人滥用财产处分达到恢复债务人责任财产，又因税收债权优于一般普通债权，保证税款及时缴纳。税收撤销权尽管从私法领域移植过来，但毕竟烙下公法的影子，故行使税收撤销权应符合税法上的构成条件，具体而言应满足以下几点：
1、税收债权已经合法存在。关于税收债权合法性判断的问题，一般税务机关会提供税务凭证证明其债权存在，一般债务人对税务机关基于以下理由：债务人财产减少或债务增加的情形均系正常的民事交往活动，并不存在逃避税收行为;纳税人的行为对国家税收不会造成损害，纳税人仍具有足够的税收清偿能力;税务机关的请求超出了税收债权的范围;税务机关未在法定的期限内行使撤销权;纳税人转让财产的价格虽然明显偏低，但具有合理理由等进行抗辩。实践中，债务人对税收所体现的经济利益转移并非是友好的，双方往往会发生存在争议，根据《税收征收管理法》第88条规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”债务人在提起行政复议、诉讼之前，纳税人已经缴纳了税款或提供担保，不存在对国家税收债权造成损害，其税收撤销权成立的前提条件不复存在。学界普遍认为税收撤销权诉讼应采用民事诉讼方式，故不存在纳税争议复议前置的规定。为了方便操作，笔者认为税收债权合法性应由法院认定，如经过实体审查发现不存在这一债权债务关系的，或债务人阻却了税务机关撤销权事由，法院应采取不予受理或用判决驳回诉讼的方式处理。
2、税收债权已到期。《税收征管法》明确限定了行使撤销权只能针对“欠缴税款的纳税人”，一般债务人交易或事项符合法定课税条件时其纳税义务就产生，按照税法相关时间规定进行课税，如债务人未按规定时间课税即构成对国家税收债权的侵害。但是实践中有些债权未过清偿期，如出现债务人资不抵债等情形时，税务机关也可以行使税收撤销权。
3、债务人处分财产行为对国家税收造成损害。把握这一点应区别债务人处分财产的目的，债务人是逃避税款而处分财产抑或为正常生产经营过程需要而导致财产利益的减少，只有债务人逃避税款的财产处分行为才构成对国家税收债权侵害。税收撤销权诉讼也应适用民事证据规则，税务机关应就债务人处分财产行为导致其支付税款发生困难的提供证据，实际上税务机关掌握债务人财产信息并不十分精确，从证据盖然性的角度其证明力不宜过高，纳税人应分担部分举证责任。
4、债务人、受益人主观需存在恶意。税收撤销权行使势必破坏民事主体之间现已存在的交易，直接影响到第三人利益。在撤销权诉讼中，一般无法探究债务人与受益人间的真实意思自治，故应按照正常市场交易行为来推定是否存在恶意，如债务人一方以明显不合理低价处分财产，且受益人知道该情形，即可认定债务人、受益人存在主观恶意。如债务人系无偿处分财产行为，通常不需要考虑债务人和受益人主观因素。
税收债权毕竟是一种公法之债，税务机关为了该债权实现具有较大的自治权，其公权力的色彩不容忽视，且税务机关对税收撤销权的民事诉讼存在抵触心理，很容易造成债务人一方权利受损，故税务机关作为公法之债的债权人行使撤销权时比一般债权人更具有约束。私法之债区别于税收之债的一个重要方面即税收债权不具有一般债务协商的意思自治，而是体现法定课税的要求。面对债务人减少财产的处分行为，应在债法撤销权理论基础上，增强税收撤销权制度的可操作性，便于断裂的债务链条恢复。结合税收撤销权民事审判实践，笔者认为需注意一下几点问题。
一是税收撤销权适用范围。《合同法》第74条第2项规定：“撤销权的行使范围以债权人的债权为限”，这里的债权人是指撤销权诉讼中债权人还是全体债权人，法律并未明确规定。结合《合同法》司法解释一第25条规定：“债权人依照合同法第74条的规定提起撤销权诉讼，请求人民法院撤销债务人放弃债权或转让财产的行为，人民法院应当就债权人主张的部分进行审理，依法撤销的该行为自始无效。”尽管债权人主张的部分是否可以超过行使撤销权部分仍未明确规定，由于税收债权优于其他普通债权，故税务机关就其行使撤销权而恢复债务人财产部分享有优先受偿权。基于公法债权更高约束角度，税务机关行使撤销权的范围应以其确定债权为限，以免对更多的第三人的市场行为预期造成影响。司法实践中 如有些财产处分不具有可分性，税务机关主张部分可以超过撤销权行使部分。债务人未按期纳税对税收债权构成违约，税务机关可以对纳税人征收滞纳金，滞纳金部分也应纳入撤销权范围。
二是第三人利益保护问题。税收撤销权行使势必破坏民事主体之间现已存在的交易，进而对第三人利益产生影响。税务机关作为行政权力机构，拥有远较第三人更多的优越和便利，更容易对第三人权益造成侵害。在撤销权诉讼中，不管第三人是否以被告身份参加诉讼，凡被告拥有的诉讼权利都应该赋予给第三人，有利于第三人进行积极的抗辩，以抵消税务机关撤销权的行使，符合第三人市场交易的行为预期。
三是税务机关与普通债权人同时提起撤销权诉讼，能否合并审理的问题。根据合同法司法解释一第25条第2款规定，两个或者两个以上债权人以同一债务人为被告，就同一标的提起撤销权诉讼的，人民法院可以合并审理。实践中存在，税务机关与普通债权人同时提起撤销权诉讼，能否合并审理。笔者认为，就撤销权诉讼主体而言，撤销权行使的目的在于恢复债务人的责任财产，而不在于被撤销的债务人恢复后的去向问题，尽管税收债权属公法之债，但撤销权诉讼仍民事诉讼，一般普通债权人与税收债权人其诉讼主体地位应该是平等的。必须注意的是，税务机关就一权利行使撤销权后，其他民事债权人和其他税务机关不得重复行使。
四是建立欠税公告制度。基于税收债权实现的考虑，当税务机关与债务人的税收协作关系出现紧张的时候，税收撤销权只能达到恢复债务人责任财产，并不能确保税收债权履行，结合税收撤销权尝试附加欠税公告制度。《税收征收管理法》第45条第3款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。《税收征收管理法实施细则》第76条规定，县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。这些规定在税收实践中较为原则，操作性不强，故笔者建议应完善欠税公告的程序，发挥欠税公告的威慑力，同时完善欠税公告制度的操作性，构建税务机关与社会征信机构共享征信信息，促进纳税人诚信纳税，以此来推动整个社会诚信体系建设。
随着现代税制民主化推进，越来越多私法制度、技术移植到税收的公法领域。税收撤销权作为一个较新的事物引入公法领域，习惯运用行政权力的税务机关应适用这种诉讼方式，构建更为完备的税收债权的保全方式，保证法定课税之债的实现，以体现税收的价值。
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(作者单位：江西武宁县人民法院)
