对外商投资企业和外国企业(以下简称外资企业)的税收优惠政策，是我国为吸引外资、扩大开放而制定的特殊税收优惠政策。它对于促进改革开放、推进科技进步和社会主义现代化建设具有十分重要的意义。但是随着经济的发展，有些已不适应新形势的需要，亟待进一步改革和完善。本文试图从涉外优惠政策的实质、优惠的主要内容、取得的效果、及产生的负面影响等方面进行一次探讨，对涉外税收优惠政策的重构提一些粗浅的看法。
一、涉外税收优惠的实质及主要内容
税收优惠，从狭义的角度看，仅指征税国按既定税率在一定期限内所实行的减税或免税措施;从广义上看，则指征税国为了吸引外资而特别设置的低税率或按既定税率在一定期限内所实行的减税或免税措施，以及所有给予纳税人财务上的优惠。由于税收优惠大多是各国所得税法所规定的，亦称为涉外税收优惠。中国现行的涉外税收优惠政策，主要规定在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称《涉外企业所得税法》)及其《实施细则》中。
我国的对外开放，经过二十多年的努力形成了“经济特区——沿海经济技术开发区——沿海经济开放区——内地”这样一个以沿海地区为重点、多层次的逐步对外开放的格局，与此相适应，我国的涉外税收优惠，也相应地采取了分地区、有重点、多层次的做法。我国现行的涉外税收优惠，主要包括下列几个方面：
1.减按15%的税率征税。如：“对生产性外商投资企业，经营期在10年以上，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
2.减按24%的税率征税。对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。
3.再投资退税。再投资的退税比例是退还其再投资部分已缴纳所得税的40%税款。但是，对于外商投资者将从企业分得的利益，在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，和从海南经济特区的企业获得的利益直接再投资海南经济特区的基础设施项目和农业开发项目的企业，可以全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税税款。
4.对间接投资所得的减免税。外国投资者从外商投资企业取得的利润、国际金融组
织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得、外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得免征所得税;为科学研究、开发能源、发展交通事业、农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特权使用费，经国务院税务主管部门批准，可以减按10%的税率征收所得税。其中技术先进或者条件优惠的，可以免征所得税。[page]
5.准许加速折旧和亏损结转。加速折旧一般是为了加速资本投资的回收，采取缩短折旧年限把资产的折旧总额，在使用初期尽快提完。这样势必减少初期利润，推迟纳税。使纳税人在固定资产使用初期比后期缴纳较少的所得税额，等于给纳税人一笔无息贷款。对发生的年度亏损，可以采取亏损结转的办法，逐年延续弥补，但最长不得超过五年，这实际等于给外商投资企业一种免税的优惠照顾。
6.税收抵免。对外商投资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税款中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照我国税法规定计算的应纳税款。
二、涉外税收优惠政策产生的负面效应
我国建立涉外税收优惠政策的目的，是要通过给予外国投资者以税收上的优惠，使其享受到实际的经济利益，从而改善投资环境，吸引外商投资，并引导外资投向。但由于这一制度不可避免地存在着负面作用，目前我国税收优惠制度的负面作用主要表现在：
(一)优惠幅度太大，不符合市场经济体制下的公平竞争原则。
对外资企业实行普遍优惠待遇形成内外资企业巨大的税负落差，不符合社会主义市场经济体制下的公平竞争原则，使内资企业处于竞争劣势，不利于内资企业的发展，内外资企业税负差异主要表现在所得税和进口关税两个方面。内外资企业所得税的法定税率相同而实际税率相差20%，即使同是外资企业，因所在的经济区域不同，税负也不平等。由于这种明显的税负差异，有悖于市场经济的公平竞争要求，使内资企业在市场竞争中处于不利的位置。
产业政策简单化，不利于促进产业结构的调整。外资企业的税收优惠政策，不分产业，实行统一的优惠政策，优惠办法单一，侧重新办而缺乏产业结构和发展高科技的导向。从产业的结构看，当前外资存在非生产项目投资过多、生产项目投资少;劳动密集型项目多、技术密集型项目少;下游工业项目多、上游工业项目少等问题。假合资企业时有发生，造成大量国家税款流失。优厚的税收优惠政策，使一些不法分子在利益的驱动下，铤而走险，采取多种手段骗税、偷税，突出表现是假合资越来越多，假外资企业采取的形式多种多样，有的将设备作为投资，有的企业干脆将资金汇到国外，再将资金转回，有的将贷款作为投资，有的外资额占总投资额的比例太小等。其次是有的地方政府和部门为扩大吸引外资的政绩，有意无意地促成了假外资企业的形成。
(二)优惠层次过分多样，地区划分复杂，导致外资企业在行业和地区的分布失衡。[page]
现行外商投资企业和外国企业所得税法把所得税名义税率分为30%、24%、和 15%三档。外资企业适用的税率主要取决于投资的地区，而适用较低税率的地区，一般都在沿海，这就无形中对外商投资厚沿海而薄内地的趋向起了促进作用。月前，国务院针对东西部经济发展不平衡的情况，又对设在中西部地区的外商投资企业，在现行税收优惠政策执行期满后的三年内，可以减按 15%的税率征收企业所得税。沿海优惠政策的实施，使沿海各市的外商投资企业快速发展，中西部优惠政策的出台将使内陆城市的外商投资企业迅速发展起来。问题是既不享受沿海优惠，也不享受中西部优惠的地区 (如江苏北部的徐州、淮安等市)的外商投资企业始终无法享受优惠，更谈不上公平竞争，外资企业在不断萎缩，笔者认为对那些“两不靠地区”外资企业的税收岐视是造成其发展滞后的主要原因。
(三)优惠政出多门，破坏了税收法制的统一，在一定程度上损害了投资环境。
我国涉外税收采取全面优惠原则，国家制定了专门的涉外税法和行政法规，出现双轨制格局。加之有些地区，有些部门误以为税收越优惠，对外商越有吸引力，便置国家税收法制于不顾，超越税法规定，自定优惠政策，擅自给外商提供更多的税收优惠。涉外税收是我国改革开放的重要窗口之一，损坏了税收法制的统一和严肃性，就会损坏整体投资环境。各地涉外税收优惠政策不统一，一方面会使外商在我国投资时不知所措，另一方面势必增加外商的疑虑。这样外商会觉得投资缺乏安全保障，从而在长期和规模较大的投资上慎之又慎。我国已引进的外资中中小资本居多与此不无关系。
(四)优惠形式单一，弱化了税收的调节作用。
我国涉外税收优惠政策的一个典型特征是直接优惠较多，间接优惠较少，这一方面使税收极不规范，另一方面也减少了政府实施宏观调控的手段。国际上大都采用直接与间接相结合的办法，特别是对大型基础设施项目和高新技术研究开发项目等。
(五)诱导外商投资企业的短期行为，不利于吸引长期投资。
一些以投机为目的的短期投资者一直设法利用税收优惠政策谋取最大利益，税收优惠期届满，他们就转移或撤走资金，一些外商企业“有意”使自己长期处于亏损状态，迟迟不能进人获利年度;或者在享受优惠期满后，就从老企业撤出投资，另行设立一个新的外商投资企业，重新享受税收优惠待遇，达到少缴或不缴税的目的，造成我国税收利益的外溢。
(六)多层次、多地区的优惠政策，给涉外税收的征管带来漏洞。[page]
有的税务部门错误地认为扩大开放就要加大税收优惠的力度，而不能加强涉外税收管理，否则，会抑制外商投资的积极性，影响改革开放的进程，因此在涉外税收管理上缩手缩脚，这无形中给外商利用转移定价等手段避税以可乘之机，有些地区生产性外商投资企业亏损面高达80%。令人不可思议的是，连年亏损的外商投资企业，大都连年增加资本，不断扩大生产经营规模，造成这一怪现象的原因主要是外商利用关联企业转移利润避税，而关键还是税务机关征管不力，外商利用转移利润避税，使企业帐面上长期处于无利或亏损状态而不纳税，必然造成我国税收流失。
三、涉外税收优惠的重构
随着经济发展格局的变化，当原有的优惠制度已不能体现经济发展战略的要求，从而产生负面作用时，应当作相应的调整。
(一)对内外企业一视同仁，实行统一的税收优惠政策。
从目前看，统一内外资企业所得税的条件已基本具备。1991年以“两法合并”为主要特征的涉外企业所得税改革，统一了涉外企业所得税;1992年以《征管法》颁布为标志，统一了对内税收和涉外税收的征管制度; 1994年进行全面税制改革，统一了内外两套流转税制和个人所得税制。到目前为止除企业所得税内外分别立法外，在其他主要税种设置及税收征管方面基本上实现了内外税法的统一，最终实现统一内外资企业所得税的基本条件已经具备。建议统一内外资业所得税，制定统一的《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税的纳税人只以具有企业法人资格的独立纳税人为纳税主体缴纳企业所得税，凡不具有法人资格的独资企 业、一般合伙企业应按自然人缴纳个人所得税。在税率的设计上要参照经济特区和国际上的经验，适当降低企业所得税的税率，执行统一的28%比例税率，取消内资企业 18%和27%的照顾性税率外资企业15%和 24%的地域优惠税率。
(二)实现从侧重地区倾斜到侧重行业倾斜的转变。
我国涉外税收优惠应当与外资企业产业政策相结合，目前我国涉外税收优惠采用全面优惠的模式，侧重于地区倾斜，忽视行业倾斜，从实际效应来看，地区倾斜政策收到了明显的实效，具有积极的意义。但另一方面，外资分布过份倾斜的格局又制约着我国经济发展的整体状况。相比之下，外资行业分布情况更为不尽人意。因此我国的涉外优惠应结合国家对外资产业的政策，实行地区倾斜向行业倾斜的转变，例如现行的“两免三减半”优惠对资金技术密集型与劳动密集型企业不加区分，适用于所有生产性企业，而目前生产性外商投资项目中简单加工或组装的企业偏多，这种投资金额小，技术水平低的“短平快”项目享受税收优惠，实际上偏离了产业政策导向，因而有必要对之进行调整。调整后，要对农业综合开发和农业新技术项目、基础设施和基础工业、高新技术产业和老企业的技术改造等项目，继续给予税收优惠政策。对现有设在经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区的外资企业投资于其它产业的税收优惠政策给予适当调整，直至逐步取消。[page]
(三)弱化直接优惠，采取直接优惠与间接优惠相结合的形式。
我国现行税收优惠易采取直接优惠与间接优惠相结合的形式，前者主要采用定期减免或定额减免的形式，后者可采取加速折旧的方法，取消现行涉外税法中从获利的年度起实行减免政策。虽然外资来源构成与外资技术含量并不绝对吻合，但是却有着密切的联系，一般而言，来自工业发达国家的资本在技术含量与资本规模等质量因素上优于不发达国家和地区的资本，因此如果我国税收优惠措施从侧重于港、澳、台资本转向侧重于工业发达国家资本，将有助于提高我国外资的质量。弱化直接优惠措施，发展间接优惠引导措施，有助于绕开居住国课税方法对于东道国税收优惠的制约作用。鉴于此，我国的税收优惠应当注重从直接优惠转向间接优惠。这一转变也是各国税收政策发展的共同趋势。我国可以采用的间接优惠政策包括：一是加速固定资产折旧，其间接影响的所得税，会在今后几年的利润增加中得到补偿。二是投资扣除和投资抵扣，适用于外商购进先进技术设备的情况。三是投资扣税法，适用于鼓励生产国内急需产品的企业或先进技术企业。四是投资准备金制度，适用于迫切需要追加投资的行业，如投资额大，周期长的基础产业以及先进技术企业等等。
(四)转变观念，改善投资环境。
随着改革的深入，我国已进入选择引进外资阶段，要尽快转变观念，改善投资环境。要充分认识到，税收优惠是由牺牲财政收入，相对增加内资企业税负来换取外资和先进技术的，而且全方位的税收优惠，必然会造成外商投资流动性大、投机性强、周期短的问题，因此应逐步把引进外资工作的重点从制定税收优惠政策转到努力创造一个平等竞争的投资环境上来。资本流动受“利益最大化”原则的支配。因此外商来中国投资，首先考虑的是能否赢利，而并非首先盯着有无税收优惠措施。从近几十年来的国际经济形势的发展看，发展中国家采取吸引外资的税收鼓励日益增加，但吸引外资的数量在全球跨国投资总量中所占的比重却有下降趋势。其原因就在于发展中国家缺乏税收优惠所不能代替的良好的投资环境。要通过 投资环境的改善，而不是单纯依靠减税让利吸引外资。税收优惠政策只是吸引外资的手段，而不是目的。
改善投资环境包括硬件环境和软件环境两个方面。硬环境方面，要重视和改善交通运输、能源供应、通讯和生态环境、城市公用事业等。软件环境首先要有完备的管理制度。加强对外资利用情况的监督和管理。其次要提高管理部门的服务质量和工作效率，加大人材培养，提高政府工作人员和劳动者素质，树立良好的改革开放形象。[page]
(五)实行数量控制与效益控制相接合。
税收优惠要实行数量控制与效益控制相接合，既要限制优惠的范围，又要注重优惠政策的实效。税收优惠实质上是一种财政支付和让渡，必须在总量上给予控制。应在一定限度内来控制税收优惠的内部结构，以实现国家的宏观调控政策。要逐步建立“税式支出”预算，以体现国家优惠政策所产生的社会效益。在“税式支出”预算建立之前，要加强优惠税金的统计和管理工作，以便客观评价实施税收优惠的效果，适时调整优惠政策，最大限度地降低负面作用。
综上所述，涉外税收优惠措施作为外商在我国这样的市场经济体制和法制不健全、投资环境不完善、文化差异比较大的环境中进行投资的补偿性措施，在今后较长的一段时间内仍有保留的必要，但在实践中产生的一些弊端，又面临一些新的情况，应及时进行适当的调整和完善，建立起统一、规范、公平、合理的涉外税收优惠制度，使之符合我国社会主义市场经济体制建设的需要，从而更好地发挥其应有的作用。
