我国实行营改增后，企业的很大税务风险就是虚开增值税专用发票罪。该罪具有起刑点低、刑罚重的特点。一定程度上，增值税专用发票的开具，是悬在众多民营企业家头顶上的一把利剑。

　　为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收安全，1995年10月30日，全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票的行为规制为犯罪行为，并设置了最高可判处死刑的法定刑。《刑法修正案（八）》施行后，即使废除本罪的死刑，法定最高刑仍然是无期徒刑。在我国，虚开增值税专用发票罪，是危害税收征管犯罪的主要犯罪形式，实务中因“多种因素”同时存在，导致对本罪的认定常出现相互矛盾的判决，当事人经常在罪与非罪，轻罪和重刑之间徘徊。

　　现笔者结合司法实践从法律、司法解释规定方面对虚开增值税专用发票这一罪名进行概括分析，如有不当之处还请各位专家、同行批评指正，不吝赐教！

　　一、关于虚开增值税专用发票罪的定义及构成要件

　　（一）虚开增值税专用发票罪是指违反国家税收征管法律法规，故意虚开增值税专用发票的行为。

　　本罪的构成要件是：

　　(1) 本罪侵犯的客体是国家的税收征管秩序。本罪的对象是增值税专用发票。

　　所谓增值税专用发票，是指国家根据增值税征收管理的需要设定的，兼记价款及货物或者劳务所负担的增值税税额的一种专用发票。

　　《中华人民共和国发票管理办法》规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、逐栏、全部联次一次性如实开具，并加盖单位财务印章或者发票专用章。”“任何单位和个人不得转借、转让、代开发票。”《增值税专用发票使用规定（试行）》中规定：“专用发票必须按下列要求开具：（一）字迹清楚。（二）不得涂改。（三）项目填写齐全。（四）票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。（五）各项目内容正确无误。（六）全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。（七）发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。（八）按照本规定第六条所规定的时限开具专用发票。（九）不得开具伪造的专用发票。（十）不得拆本使用专用发票。（十一）不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。”

　　何为“三流一致”

　　增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日，国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发［1995］192号）第一条第三项作出规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年，大部分内容已被废止，但是上述条款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出，在增值税的征收管理过程中，要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致，否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。

　　增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收税款的一个税种，它作为一种流转税，计税依据是商品销售额和应税劳务额，按照税款抵扣的原理，对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。由于增值税的征收实行的是价外税，即价税分离原则，因而增值税专用发票在内容上，不仅明确载明商品或劳务的销售额，同时还明确载明了其销项税额。一般纳税人的应纳增值税税额实际上是其销项税额减去进项税额的差额部分。

　　(2) 本罪在客观上表现为行为人虚开增值税专用发票。所谓虚开发票，是指行为人违反有关发票开具管理的规定，不按照实际情况如实开具增值税专用发票及其他可用于骗取出口退税、抵扣税款的发票之行为。所谓“虚开”，从广义上讲，一切不如实出具发票的行为，都是虚开的行为，包括没有经营活动而开具或虽有经营活动但不作真实的开具，如改变客户的名称、商品名称、经营项目，夸大或缩小产品或经营项目的数量、单价及其实际收取或支出的金额，委托代扣、代收、代征税种的税率及税额，增值税税率及税额，虚写开票人，开票日期等等。狭义的虚开，则是指对发票能反映纳税人纳税情况、数额的有关内容作不实填写致使所开发票的税款与实际缴纳不符的一系列之行为。如没有销售商品、提供服务等经营活动，却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额予以填写；或在销售商品提供服务开具发票时，变更经营项目的名称、数量、单价、税额、税率及税额等，从而使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的真实情况。主要体现在票与物或经营项目不符，票面金额与实际收取的金额不一致。显然，本罪的虚开应是狭义上的虚开。以骗取税款为目的，虚开增值税专用发票的行为，违反了发票管理制度，通过虚开增值税专用发票抵扣大量税款，必将造成国家税款的大量流失。《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定）若干问题的解释》规定，具有下列行为之一的，即属本罪的虚开：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实；(3)进行实际经营活动，但他人为自己代开。对不能反映纳税情况的有关内容作虚假填写，如只是虚设开票人或不按规定时限提前或滞后开具日期等，虽属违法不实开具，但仍不是本罪意义上的虚开，对此，不能以本罪论处。本罪中的增值税专用发票不限于真实的发票，伪造的发票也包括在内。

　　国家税务总局2014年7月2日发布的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)指出：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：(1)纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；(2)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；(3)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。需要注意的是，该公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开增值税专用发票。比如，某一正常经营的研发企业与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。

　　二、虚开增值税专用发票的具体行为方式有以下四种：

　　1.为他人虚开增值税专用发票：指合法拥有增值税专用发票的单位或者个人，明知他人没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供了应税劳务，但为其开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。

　　2.为自己虚开增值税专用发票：指合法拥有增值税专用发票的单位和个人，在本身没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的情况下，为自己开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但却为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。

　　3.让他人为自己虚开增值税专用发票：指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的单位或者个人要求合法拥有增值税专用发票的单位或者个人为其开具增值税专用发票，或者即使有货物购销或者提供或接受了应税劳务但要求他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票的行为。

　　4.介绍他人虚开增值税专用发票：指在合法拥有增值税专用发票的单位或者个人与要求虚开增值税专用发票的单位或者个人之间沟通联系、牵线搭桥的行为。

　　（三）主体要件

　　本罪的主体均为一般主体，即达到刑事责任年龄，且具有刑事责任能力的自然人均可构成。另外，依本条第2款之规定，单位也可成为本罪主体。

　　（四）主观要件

　　本罪在主观方面必须是故意，而且一般具有牟利的目的。实践中，为他人虚开增值税专用发票的单位和个人一般都以收取高额的手续费为目的，为自己虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票的单位和个人一般都是以骗取税款为目的，介绍他人虚开增值税专用发票的单位和个人一般都是以收取高额的中介费、信息费为目的。但“以营利为目的”并不是本罪主观上的必要条件。

　　三、虚开增值税专用发票罪的认定

　　（1）本罪与非罪的界限。尽管《刑法》第205条第1款对本罪的成立未规定任何情节上的限制，但并不意味着任何情况的虚开增值税专用发票均作为犯罪处理。根据《刑法》第13条“但书”的规定（虚开增值税专用发票需达到一定情节才能构成犯罪，否则应依刑法第13条之规定，不认为是犯罪。具体可参照最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖刑事案件立案追诉标准的相关规定。），如果虚开行为情节显著轻微、危害不大（如虚开的数额很小），就不宜作为犯罪处理。在区别罪与非罪时，要对代开增值税发票行为有一个正确的认识。所谓“代开”，顾名思义，即增值税专用发票的持有者为他人（多非一般纳税人）开具增值税专用发票，从中收取一定比例的手续费。由于司法实践中虚开、代开行为往往并生，所以人们常将他们合在一起表述。将代开行为纳入虚开增值税专用发票罪中，成为该罪的一种表现形式。所以，代开增值税专用发票行为〔包括为他人代开和让他人为自己代开）不能独立定罪。

　　（2）本罪与逃税罪的界限

　　本罪与逃税罪在行为方式上有些竞合之处，如涂改单据，伪造账目等。尤其是，行为人虚开增值税专用发票的最终目的就是用来骗取国家税款，从实质上说是去逃税。所以从这个角度看，二罪之间存在着手段与目的关系，即“虚开”只不过是逃税的手段之一，它们之间呈牵连犯关系，按照从一重处的原则，以虚开增值税专用发票量刑；但“虚开”行为又不完全包容于逃税罪之中，“虚开”有着它自己的一套相对独立而又比较复杂的行为过程，只有当虚开的增值税专用发票用以去抵扣税款时，才与逃税罪发生关系。而虚开增值税专用发票罪的成立并不必然以抵扣税款的出现或实现为必然条件，只要虚开增值税专用发票达到法定数额，就可构成犯罪，“虚开”和“抵扣”是构成虚开增值税专用发票罪的两个选择性条件。因此，虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的竞合还是很有限的。从总的行为方式上看，二罪之间的区别：第一，犯罪客观方面的表现不同。前者客观上表现为虚开增值税专用发票而且在成立犯罪的情节上《刑法》未作特别的要求；后者客观上表现为采用欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴应缴税款，在成立犯罪的情节上《刑法》有明确的限定。第二，犯罪主体不同。前者的主体为一般主体，后者的主体为特殊主体即只能是纳税人和扣缴义务人。第三，犯罪主观目的不尽相同。前者的主观目的，在为他人虚开或者介绍他人虚开时多是为了获取非法利益，在为自己虚开或者让他人为自己虚开时是为了骗取出口退税或者抵扣税款；而后者的主观目的则是为了不缴、少缴应缴税款。

　　(3)本罪与骗取出口退税罪的区别；第一，侵犯的客体不同。前者侵犯的客体为国家的税收征管秩序：后者侵犯的客体为国家出口退税的管理秩序和国家的财产所有权。第二，犯罪的客观表现不同。前者客观上表现为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，而且在成立犯罪的情节上《刑法》未作特别的要求；后者客观上表现为采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取了数额较大的国家出口退税款。

　　四、一罪与数罪的界限

　　主要应注意两种情况：

　　1.行为人伪造或购买伪造的增值税专用发票或非法购买增值税专用发票后又将其虚开的情况，应属于数罪，但因为行为人的前一行为与后一行为存在着手段和目的的牵连关系，因此应视为牵连犯，而应以其中的一个重罪论处。即应以虚开增值税专用发票论处，对于伪造或购买伪造的增值税专用发票或非法购买增值税专用发票的行为，可作为一个从重的量刑情节对待。

　　2.虚开增值税专用发票后又以此骗取出口退税、抵扣税款的情况下，存在着行为同时适用本罪与刑法第204条骗取出口退税罪、刑法第201条逃税罪的可能。这属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，应适用特别法优于普通法的原则处理，应以本罪论处。

　　五、区分介绍他人虚开增值税专用发票与教唆犯罪及传授犯罪方法罪的界限

　　介绍他人虚开增值税专用发票是指在拥有增值税专用发票的单位或者个人（即开票方）与需要虚开增值税专用发票的单位或者个人（即受票方）之间互相介绍、牵线搭桥，使虚开增值税专用发票的行为得以成立。介绍人属于中介人，是虚开增值税专用发票罪的主体，对其应按本条的规定处罚；教唆虚开增值税专用发票罪是指唆使他人虚开增值税专用发票的行为，教唆者既不在行为人之间牵线搭桥，也不具体教唆犯罪方法，对教唆犯应按其在共同犯罪中所起的作用处罚；传授虚开增值税专用发票犯罪方法是指具体传授虚开增值税专用发票的方法和技巧的行为，其主体只能是自然人，对其应按刑法第295条的规定处罚。

　　六、虚开增值税专用发票的刑事责任

　　根据《刑法》第205条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。根据《刑法》第212条的规定，在执行罚金、没收财产前，应当先由税务机关追缴税款。

　　张老师认为，本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据进行判断，本罪不应认定为系行为犯。司法机关习惯于认为，本罪只要实施虚开行为就构成犯罪的“行为犯”，有待商榷。刑法第205条原第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”显然，原第2款并没有规定虚开增值税专用发票骗取税款数额较大或者巨大的情形。换言之，倘若原第2款未被删除，对虚开增值税专用发票骗取税款数额较大或者巨大的行为，也仅成立虚开增值税专用发票罪，而不可能另成立新罪。原第2款的删除只是为了废除本罪的死刑，而没有改变本罪的性质。而且，在原第2款被删除后，即使虚开增值税专用发票骗取税款数额特别巨大的，也仅成立虚开增值税专用发票罪。由此可见，本罪实际上包括了骗取税款的内容。然而，将虚开增值税专用发票并骗取税款的行为，与虚开增值税发票却没有骗取税款危险的行为相提并论的观点，明显导致处罚的不协调，违背刑法的公正性。因此，司法机关必须放弃只要虚开增值税专用发票即构成本罪的观点。

　　笔者认为，虚开增值税专用发票罪既非行为犯，也非目的犯和结果犯（刑法第205条并未将犯罪目的或某种后果的发生作为该罪的构成要件），但该结论不代表通说观点（比如，现存最新观点认为，虚开增值税专用发票罪属实质预备犯）。针对个案辩护，司法实践中，应结合案情区分“虚构销项不虚构进项、虚构销项不虚构进项、既虚构进项也虚构销项、是否存在挂靠，如实代开”等案件情况具体分析。

　　附：《最高法关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准的通知》：在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”