【内容摘要】

 随着我国法律制度的不断完善以及对税收执法行为监督力度的不断加强，税务机关及其工作人员的执法风险逐渐加大。近年来，税务系统内因执法过错行为被追究行政责任、因行政和廉政违法行为受到刑罚处罚的税务干部呈逐年增多趋势，情况令人担忧。随着社会主义市场经济法制化进程的推进，税务机关大力开展税收宣传工作，公民及法人的纳税意识逐步提高，纳税人维权意识不断觉醒，税务干部的执法行为时刻在接受着监督和制约，税务干部在行政执法过程就产生了相应的执法风险。在推进税收法治化、科学化和精细化管理的进程中，规避和防范税收执法风险和廉政风险，是维护税务干部切身利益的需要，也是树立税务机关良好形象的需要。目前如何严格依法治税，同时强化税收执法人员风险防范意识，提高税收征管质量，已经成为新形势下税务机关必须重视并亟待解决的问题。

关键字：税收执法风险  风险成因  类型  法律后果  措施

一、税收执法风险的概念。

税收执法风险是指税务机关及其执法人员在行使税收执法权过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，或在行使权利或履行职责的过程中，因故意或过失，侵犯了国家或税务行政管理相对人的合法权益，从而引发法律后果，需要承担法律责任或行政、民事责任的各种危险因素的集合。

二、税收执法风险的成因。

税收执法风险来自于两类因素，一是主观故意，主要表现在一些税务干部依法行政的意识淡薄，不严于律己，执法不公，执法腐败，以权谋私，这类风险“险”在阴处，是相对好控制的；一类是非主观行为，是税务干部在不知不觉中出现的，容易受到忽视，往往是出了问题自己根本就不知道，是相对不好控制的。以下简要说几个方面：

（一）税收执法依据潜伏执法风险
     一是法律层次低。我国现行税法中属于法律的只有《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》3部，其余大量的是法规和规章，法律级次低、效力差，这给税务执法行为留下隐患，因为法院在行政案件判决时对规章是参照使用，可能存在不使用的情况。
     二是实体法内容滞后。现行税法多为上世纪90年代初制定，其内容老化，明显滞后。为此，不得不以税收规范性文件作大量的解释、补充，每年各级部门发布的税收规范性文件数百期之多，有财政部和总局联合下发的、有总局下发的、有省局下发的，数量浩大、内容繁多、更新频繁、衔接性差，给税务人员学习和适用带来极大压力。如在CTAIS中对饲料、其他农业生产资料、废旧物资企业进行免税核定时使用的分别是财税[2001]121号、财税[2001]113号、财税[2001]78号文件，但关于这三类企业的免税政策既有财政部和总局联合下发的，又有总局的、省局的，甚至一个部门有好几个文件，纳税人在免税申请时适用的是五花八门，也让税务部门在审批时难以适从，如果因为纳税人不适用财政部和总局的文件而不予审批，将承担行政不作为的后果。此外，不同部门制定的规范性文件，由于缺乏相互沟通，造成规范性文件之间相互冲突。即使适用文件正确，一旦执法行为引发讼争，由于税收规范性文件效力不足，据此做出的执法行为，面临败诉风险。

    三是《征管法》潜伏执法风险。《征管法》规定税务执法主体违反法律应承担责任的条款达12条。譬如，《征管法》第八十二条规定，“不征少征税款”属渎职行为，轻者给予行政处分，重者追究刑事责任。虽然立意很好，但后患无穷。“玩忽职守”与“工作疏忽”有时很难界定，任何导致税收流失的行为，都有可能被追究责任，执法风险可想而知。
    四是政策制定不科学。各级税务机关为了更好地落实好上级文件精神，往往都会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如目前大力推行的纳税评估方式，既没有明确的法律定位，又缺乏规范的操作规程，就是国家税务总局临时制定的《纳税评估管理办法》，其操作性也不是很强。各基层单位在实际操作中方式各不相同，管理不像管理，稽查不像稽查，隐患较大。像纳税评估税款的定性及入库问题，在当前使用的“综合征管软件V2.0”中就没有这一模块，如果按“查补税款”入库，就变成了稽查模式；如果按一般申报入库，又变成了征管模式。有些税务机关为了取得纳税人的配合，向纳税人宣传纳税评估是税务机关开展的一项优化服务措施，在纳税评估中发现的偷税行为也不转交稽查处理。目前检察机关已对国税系统的纳税评估给予了高度的重视，如果我们不能有效解决纳税评估在政策适用上的问题，将会带来严重的执法风险
（二）税务部门自身因素引发执法风险
    目前，有相当一部分税收执法人员，对依法治税缺乏全面深入的理解，思维方式落后于时代要求，法律意识跟不上形势的发展，认为依法治税就是针对纳税人而言，而忽略了自身的法律意识的提高，直接引发税收执法风险，主要表现在：一是税收执法人员业务不熟，违反法定程序。部分税务执法人员不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，能够引用高阶位的法律法规却引用低阶位的规章、规范性文件，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给司法机关追究留以口实。三是侥幸心理导致风险。许多税务人员明知程序不到位、操作不合法，仍我行我素，不加纠正，以为以前都没事，别人都没事，自己也不会有事。最典型的就是在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人熟脸而不出示税务检查证明或一人前往等。四是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。如不征或少征税款，徇私出售发票，虚假抵扣税款、出口退税，得了好处不移送达到刑事标准的稽查案件等。

（三）外部环境存在风险诱因
    一是形势发展增加执法风险。生产经营方式日新月异，日益复杂化，纳税人偷逃税形式多样、手段翻新、日趋隐蔽化，这些都增加了税务部门税源监控、税务检查的难度，增大了执法风险。二是外界对税务工作的熟悉度和关注度增强考验着执法水平。随着社会政治、经济的发展和社会法制的完善，广大纳税人的维权意识增强，越来越注重用法律维护自己的权益，税务人员任何损害纳税人正当权益的执法行为都可能引发行政诉讼，而且败诉率极高。同时，各级党委政府对税收工作的要求越来越高，检察机关和纪检检察部门对税务行业的熟悉程度、关注程度也越来越高，从近年来检察部门查办的涉税案件中就可以看出。税收工作任务重、责任大、矛盾多，成为一个高风险职业。三是地方政府行为增加执法风险。一些地方政府为促进当地经济发展，加大招商引资力度，替纳税人说情，致使税收政策难以执行到位，执法风险却由税务部门独自承担。

三、税收执法风险的种类。

税务机关依法行政取得了显著成效，但依然存在着法制意识淡薄，依法办事能力不强；执法不严格、不规范，工作中重结果轻程序；权力制约弱化和监督滞后等问题，这些问题都将严重影响税收行政执法，形成执法风险。税收执法过程中可能面临的风险大致有以下几种。　

1、税收征管风险 　主要表现为税务登记不准确、纳税人性质认定错误、减免税划分不准确、定税程序不严格、税率执行有误等；税收执法人员徇私舞弊或者玩忽职守，不征或者少征税款；违反法律、行政法规的规定提前征收、延缓征收税款；随意改变税种、入库级次和入库地点等。不规范的税收征管行为，使税收执法机关面临形象受损、执法信誉降低的风险。其直接负责的主管人员和其他直接责任人员还将面临行政责任或刑事责任追究的风险。　　

2、税务检查风险 　主要表现为税收执法机关或执法人员在对纳税人进行检查时，不按规定程序和要求进行调查取证；税收执法人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的涉税犯罪案件不移交；滥用职权违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当，使纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失；在对纳税人做出补税或处罚决定时，未能听取纳税人的陈述，以及不按程序举行听证或未完整地告知诉讼权等。这些不规范行为往往使纳税人的利益受到损害或使纳税人感觉受到了损害，由此提起行政复议或诉讼，税务机关将可能承担执法决定被撤销或变更，对纳税人进行经济赔偿等不良后果，其直接责任人员也可能被追究行政责任甚至刑事责任。　

3、其他风险 　主要表现税收执法人员利用职务上的便利，收受或者索取纳税人、扣缴义务人财物或者谋取其他不正当利益，或者滥用职权，故意刁难纳税人、扣缴义务人；廉政防范意识不强而造成的渎职失职、贪污腐败行为，从而面临的行政或刑事处罚等风险。

四、税收执法风险可能引起的法律后果。

按照假设行为可能承担责任的程度，对每一类假设行为确定了一般、中级、严重三个风险等级，分别对应执法过错责任、行政责任、刑事责任，便于执法人员在执法前对执法行为进行一个风险评估。

执法过错责任是指税务执法人员在执行职务过程中，因故意或过失，导致税收执法行为应当承担的责任。执法过错责任追究是指给予税收执法过错责任人的行政处理和经济惩戒。行政处理包括：批评教育、责令作出书面检查、通报批评、责令待岗、取消执法资格。

行政责任是指税务机关或税务执法人员在事发过程中，执法过错行为较轻，尚未触及刑法而根据国家有关规定应给与税务机关、税务机关相关领导和相关执法人员一定的党政纪行政处分或经济处罚。其中税务机关承担的行政责任风险主要是行政赔偿责任和撤销违法决定等；税务人员承担的行政责任具体可分为以下二种类型：（1）承担经济处罚。（2）承担党政纪行政处分。如给与党政纪处分或给与警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等行政处分。

刑事责任是指在税收执法过程中，由于税务人员的执法行为触犯了刑事法律而应承担刑事责任的风险。对税收执法人员而言，可能承担刑事法律责任的执法行为主要有滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊等四类具体行为。其中，刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即刑法第404条徇私舞弊不征、少征税款罪和第405条徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，这两种违法行为的定罪额度标准低于（10万元以上的税款损失即达到立案条件），在日常税务征管中稍有疏忽便极易达到这个税款额度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。此外，上述四大类违法行为按照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有徇私舞弊不移交刑事案件罪、滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、受贿罪等罪名。

五、税收执法风险防范的措施。

古人云“凡事预则立，不预则废”，因此针对税收执法风险这一广泛存在的普遍性问题，结合我国国情，可采取以下措施进行有效防范。

（一）完善税法体系，规避政策风险。

完善税法体系，修正税法纰漏，是规避风险的治本之策。一要提高税法层次，加强法规建设，完善执法保障。在我国现行的税收制度中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征收管理法》属于国家法律，若将现行各暂行条理修订升级，上升为法律，可以提高法律效力，完善司法保障体系二要修订现行法律法规，从根本上降低执法风险。三要规范税收规范性文件。税收规范性文件是指导具体工作、解决具体问题的直接依据，直接影响执法结果，制约执法效果。

（二）思想上要高度认识。

税务干部只有通过学法用法，不断提高自身的法律素质，才能学会运用法律手段，正确处理税收工作的各种矛盾和问题，从而依法维护经济税收秩序。首先领导干部思想上要有所认识，学法用法必须从实际出发，务求实效，具体做到内容实、措施硬、考核严。通过这三点增强学法的压力感，提高税务干部学法用法自觉性。其次税务干部学法用法应坚持做到“三个结合”。即：学法用法与依法办税相结合，学法用法与推动执法相结合，学法用法与依法解决问题相结合。同时税务机关要强化对税务人员的“法治”教育和“执法风险”的警示教育，不断强化税收执法人员的“法治”观念，提高依法行政意识，自觉地学法、遵法、守法，让“法”深入人心，克服执法上的侥幸和麻痹心理。

（三）加强税收执法队伍建设，提高执法人员素质和水平。

加强对税务执法人员职业道德教育，加强对税收法律法规、政策、征管业务知识和微机技能知识的培训，增强识别风险、规避风险、化解风险、防御风险的意识，实行执法人员资格管理制度，建立执法能力培训制度，增强税务人员抗风险能力。。通过廉政谈话、警示教育等方式，促使行使高风险权力的重点岗位责任人筑牢拒腐防变的思想堤坝。

（四）健全税收执法风险防范机制。

一是开展风险警示教育，引导税务干部树立风险意识，科学评估岗位风险，合理配置人力资源，实行岗位风险分类管理。二是税务机关要制定一些规范性制度，统一标准，让干部在执法时能依法有理有据操作，以上执法的不统一和随意性，但在制定内部规章制度时，要经过认真的研究、充分的论证，切实注意对税务干部的法律保护。三是建立环环相扣的岗责体系，明确每个执法人员的执法职责和工作任务，要求执法人员针对岗位职责学习如何防范执法风险，把风险控制在最低范围内。四是成立防范执法风险工作小组。加强对税收政策法规的研究，减少制度性风险。对执法事项进行统一，确保程序规范、主体明确、依据充分，适用准确。五是建立重大执法事项汇报制度，做到执法过程公开、结果公开。六是加强对日常执法事项的适时提醒和定期督查，防止执法滞后和不规范带来的执法隐患。七是有针对性地进行专项执法检查，加强对日常执法行为的风险评估。八是与检察院、法院等部门联系，为税务干部长期开设法律课堂，结合开展预防职务犯罪警示教育，引导税收执法人员清醒认识新形势下的税收执法环境，做到警钟长鸣，防微杜渐。九是建立内部考评与外部评价、日常考核与集中考核、专项考核与临时考核相结合的风险考核管理机制，采取完善考核指标，实现对税收执法全过程、全方位的监督制约，努力降低税收执法风险。

（五）实行权力制约，强化内外监督。

一是对税收执法权进行全面梳理，逐项确认权力行使的依据、程序、时限以及相应责任，减少非法定的和不必要的审批环节，建立起职权明晰、责任明确，相互制约、相互协调的权力制衡机制。二是阳光办税，严格执行办税公开制度，提高权力运行的透明度和公信力。三是提高信息化监控。充分依托税收征收管理信息系统等信息化手段开展税收执法活动，实现实时监督、控制和综合分析，做到权力行使的全过程可查可控。四是加强外部监督。通过互联网开通的设立政务公开栏，设立网上举报箱，设立网上征求意见箱，要求税收管理员进入企业发放监督跟踪卡，邀请社会成员开展明察暗访工作，定期开展述职述廉，召开义务监督员会议等等。通过采取一系列有效措施，切实提高监督实效。

（六）推进部门协作，构筑执法风险防护网。

一是做好行政协调，力求地方政府大力支持，通过积极向党政领导汇报工作的方式，争取地方政府对税收执法工作的理解和支持。二是加强与职能部门和相关单位的沟通、联系，形成执法合力。采用定期召开联系会议或协税护税反馈意见会的形式，将税务机关执法情况进行通报，以促进这些部门协税护税的主动性、积极性的提高，进一步协助税务机关化解可能出现的执法风险。三是加强与公检法、纪检监察等部门的联系，建立经常性的工作联系机制，定期通报执法情况，发现问题共同研究、协商解决，有效预防执法风险。四是除了向纳税人宣传税收政策、纳税义务外，要向纳税人宣传纳税人的权利，还要充分尊重纳税人权利，做到在执法中服务，在服务中执法，使税务机关与纳税人在税收法律关系上取得双赢，在理解与和谐的氛围中，化解税务执法风险。

税收执法风险是一个历久弥新的课题，随着“依法治国”、“依法治税”的推进和纳税人依法纳税意识的增强，这一问题将会越来越体现出其重要性。

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