摘要：随着我国税收法制化建设的逐步深入，纳税人的法制意识正在加强。纳税人比以往更加重视用法律手段保护自己的合法权利，在法律法规允许的范围内谋求最大利益。在这种情况下，税务争议案件比以往有了大幅度增加。作为一种纳税人的救济手段，税务行政复议与税务行政诉讼相比具有其简便快捷，受案范围相对广等优点，我国现行的税务行政复议制度也具有这这些特点。但是由于在立法和实践操作方面存在着诸多的不足，导致了不能很好的发挥出其应有的作用。目前，税务行政复议存在诸多的缺陷。

关键词：税务行政复议 税务行政复议历史沿革与现状  税务行政复议

一、税务行政复议的概念、特点。

税务行政复议是指纳税人和其他当事人认为税务机关的具体行政行为侵犯其合法权益，依法向税务行政复议机关提出申请，税务行政复议机关依法受理其申请，依法对原税务具体行政行为的合法性和适当性进行审查后做出裁决的一种行政司法活动。税务行政复议旨在保护纳税人及其他税务当事人的合法权益,保障和监督税务机关依法行使职权的行政司法活动。

税务行政复议的特点：1.税务行政复议依税务行政管理相对人的申请而产生。2.税务行政复议的对象和范围是税务机关作出的具体行政行为。3.税务行政复议机关是作出具体行政行为的上一级税务机关。4.税务行政复议是对具体行政行为的合法性、适当性进行审查。5.行政复议与行政诉讼相衔接，一般而然行政复议是行政诉讼的前置程序。
二、我国税务行政复议的沿革与现状。

1、税务行政复议制度的历史。新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》，这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。　20世纪60年代至70年代，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定。80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。

1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日发布了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。

2、税务行政复议的现状。

我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。

三、我国税务行政复议存在的缺陷。

实行税务行政复议制度的目的是为了维护和监督税务机关依法行使税收执法权,防止和纠正违法或不当的税务具体行政行为,保护纳税人和其他税务当事人的合法权益。然而,在实践中该制度的设置并不能有效保护纳税人的合法权益。

一、    税务行政复议纳税义务前置的缺陷。

（1）税务行政复议纳税义务前置的现实缺陷。在我国,纳税人与税务机关之间的争议大部分是涉及征税决定而引起的。在征税过程中,国家为了保证税款迅速征收,往往在法律上赋予征税机关一系列特权,如强制执行权等。鉴于税收的公益性目的,国家作出这样倾斜的规定,也是无可厚非的。但另一方面,征税权力的过分扩大,就极有可能侵害纳税人的合法权益,违反平等公平的原则。因此,要想达到权力与权利的制衡,就必须给予在征税过程处于弱势地位的纳税人更多的程序性权利,以控制征税机关的征税特权。而在我国当前的税收制度中,纳税人在征税争议发生后行使救济权的过程中的弱势地位并没有改变,因为纳税人必须在被强制地履行纳税义务或提供担保后,才能将此争议申请有关部门解决。国家税务总局颁发的《税务行政复议规则(暂行)》(以下简称《规则》)第14条规定:“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第(一)项和第(六)项第1、2、3目行为不服的应当先向复议机关申请行政复议,对行政复议决定不服,可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的,必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限,缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”《税收征管法》第88条也有相同的规定。这便是税务行政复议纳税义务前置的法律依据。
　　根据该规定,首先对上述具体行政行为不服方可申诉,行政复议是必经程序,进行这样的制度设计的理由是税收工作量大,专业技术性强,一般的法官受专业知识的限制,直接介入进行审理的难度较大,所以期望征纳纠纷首先在复议环节得以解决,同时借助复议环节理清双方争议的焦点,以便于法官在诉讼中把握。可见,行政复议起到的是防波堤的作用。同时也可以看出,对复议附加了先行纳税或提供相应的担保条件。试想,如果纳税人确实无力纳税或提供有效的担保(现实中大量存在这种现象),那么也就不能够提起税务行政复议,征税机关的上一级机关有权根据上述规定拒绝受理该复议申请。税务行政复议和税务行政诉讼之间是有先后顺位的,纳税人没有选择权,只有在申请行政复议争议仍未得到解决时才能要求司法救济。简言之,如果纳税人丧失行政复议救济权,也就进一步丧失司法救济权。

2、税务行政复议纳税义务前置的理论缺陷。

（1）违反税收法律关系的平等性。税收法律关系,是指由税法调整而形成的,在税收活动中各方主体之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。我国是社会主义国家,一切权力属于人民,当然也包括税权在内,因此税收法律关系也应是体现国家与纳税人平等的关系。具体到税收行政复议中,纳税人与国家之间形成的是税收救济法律关系,它也是税收法律关系的一种,因此其平等性不容置疑。

（2）剥夺了纳税人税收程序性权利。既然税收法律关系中的主体是一种平等性的法律关系,就应当在制度的设计上保证这种平等性的实现。

（3）有悖于现代法治理念。首先,税务行政复议纳税义务前置的基础是公益为尊,公权至上,效率优先,这些观念无论在理论上还是实践中都与现代行政民主、行政法制、行政文明的理念发生了尖锐对立,并因此而逐渐失去了市场。其次,市民社会以私人权利为本位,政治国家以国家权力为本位。随着市民社会逐渐从政治国家中剥离出来,公权力尊重私权利成为民主和法制的一大要求。再次,要求税务行政复议申请人必须先履行纳税义务或提供担保,否则要丧失行政复议申请权,也就是逼迫申请人在其自觉履行的期限内借自己之手达到行政机关变相强制执行的目的。最后,税务行政复议纳税义务前置的设置无疑是为了保障行政管理的效率,防止国家税款的流失,而较少关注行政机关与行政纳税人之间的公平问题。

（4）影响上位法的效力。《规则》在处理税务行政复议时关于纳税义务前置的问题,就不应认定其效力。至于《税收征管法》与《行政复议法》之间就该条的规定的效力问题,有待于全国人大常委会作出相应的解释才能解决。

（二）税务行政复议率低。

近几年全国税务行政复议案件虽然呈逐年上升趋势，但纳税人利益受到侵犯时，最终较少选择行政复议进行解决，究其原因，是在大量的税务纠纷没有从“后台”走到“前台”。一是一部分税务纠纷分在当事人申请行政复议之前税务机关改变违法或不当具体行政行为之后，当事人放弃了行政复议，或当事人通过对税收法律、法规的进一步学习，逐步认识到是由于自己的过错，认为没有必要进行行政复议；二是一些税务纠纷争议的标的额不大，当事人认为不值得花时间、精力申请行政复议，或者标的额虽大但当事人能通过各种手段使之降低或取消，当事人可以接受从而放弃复议申请；三是法律对复议资格条件的限制把一部分当事人挡在了复议大门之外；四是我国现有法律赋予税务机关的自由裁量权较大，纳税人考虑到今后与税务机关长远的纳税与征税关系，惧怕赢了官司，税务机关无休止、无故的税务检查妨碍其生产经营活动，当自身合法权益受到侵害时，宁肯忍辱负重或通过其他手段解决也不愿意通过行政复议来解决。
  （三）税务行政复议资格问题。是指哪些人（组织）对税务机关的具体行政行为有申请复议的资格。根据《税收征收管理法》第八十八条的规定，具备申请复议资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，间接行政相对人不具备复议资格，当其合法权益受到某具体行政行为损害时无法申请复议。例如，税务机关对某商场违规批准减免税，而与之处于竞争地位的其它商场因该项具体行政行为而使自己的合法权益受到了损害，却因不具备复议资格而无法寻求救济。
     四、完善我国税务行政复议制度的对策分析。

（一）设立独立的税务行政复议机构，提高行政复议效率和质量。

税务行政复议机构与税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，或者一定程度上脱离，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。

　（二）确立司法最终裁决原则，取消复议前置　

　　所谓司法最终裁决原则，是指行政复议不应该是终局裁决，当事人对行政复议决定不服的，仍然可以提起行政诉讼，由司法机关对所争议的行政行为作出终局裁决。这是现代法治的一条重要原则。“司法权是终极性权利，它对争执的判断和处理是最后的和最具权威的”。人们往往把司法机关看作公正的化身，司法审判是正义的殿堂，或者说它是社会实现公正、正义的最后屏障。公正是司法的实质和最高价值追求。在涉税争议的处理过程中更需要司法机关的介入，也它所面对的案件是作为社会弱者的纳税人与拥有强大权力和优越地位的税务机关的对抗。

将税务行政复议制度作为行政监督制度的重要组成部分,还是将其定位在保护纳税人的权利,这是我们首先要解决的问题。笔者主张,应将重点放在纳税人权利的保护上。长期以来,纳税人权利保护在我国税法领域一直比较薄弱,在税收法律关系中,纳税人处于弱势地位。多数情况下纳税人是被动的义务承担者,法律没有清晰地界定其权利,从而导致权利义务关系的失衡。2001年修改后的税收征管法才进一步明确了保护纳税人权利的相关制度,包括知情权、保密权、减税、免税、退税申请权等,以实现权利和义务的平衡。但我国对纳税人权利的保护还刚刚起步,还需要去进一步完善和加强。因此,应当扩大纳税人的权利,赋予纳税人程序选择权。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定:“上诉和公正的复议权”———“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见,你有权要求国内收入局上诉办公室复议,你也有权对国内收入局作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。”可见,美国没有实行先复议再诉讼的一刀切,而是诱导纳税人先行选择行政复议救济。因为行政复议效率高、成本低,并且也可以得到复议机关无偏私的处理。这种制度设计赋予了纳税人一种选择权,就是对纳税人权利的保护。我国目前的立法将征税行为设定为复议前置,实际上是对纳税人权利的一种限制。这种先缴纳原则和复议前置原则无疑增加了纳税人的救济成本,使纳税人无力启动救济程序,实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制。

（三）建立与税务行政诉讼的衔接制度

　　1.重建衔接模式

　　对必经复议模式和选择复议模式的选择，反映了对公正与效率的不同追求，如何既不损害公正，又不牺牲效率，这是一个极其艰难的选择。但是，应该看到，作为一种解决纠纷的机制，行政诉讼和行政复议真正永恒的生命基础在于它的公正性。任何一项解决纠纷的法律制度都必须符合最低限度的公正标准，这是行政诉讼和行政复议制度设计的最起码要求，在此基础上，才可以考虑如何提高效率而获得实现的必然性。上文已经分析过选择复议模式，如前所述，在当今社会，取消必经复议实行选择复议模式是对相对方权利救济的切实保障，是在公平的基础上兼顾效率，恰好也解决了复议与诉讼模式衔接的问题。

　　2.统一复议与诉讼的法律依据

　　人民法院审理税务行政案件与复议机关审理行政复议案件在法律适用上存在明显的不一致，笔者认为可以从复议和诉讼两个阶段着手解决这一问题。

　　首先在复议阶段，尽管复议机关审理复议案件要以规章和其他规范性文件为依据，但是考虑到这些规范性文件的混乱和复杂性，复议机关首先要根据有关法律、法规规定对规章及其他规范性文件本身的合法性问题进行审查，合法的规章和其他规范性文件可以作为依据，不合法的则不能作为依据适用。也就是说，复议机关可能会像法院对待“规章”那样“参照”或者说有条件地适用那些非法律形式的规范性文件。

　　其次在诉讼阶段，在没有法律、法规作为依据或者法律、法规规定不明确的情况下，人民法院对复议机关根据合法的规章及其他规范性文件做出的行政复议决定应当确认其效力，维持复议决定;对复议机关根据违法的规章及其他规范性文件做出的复议决定，应当否认其效力，判决撤销复议机关的决定，这样，既肯定了规章及其他规范性文件应有的地位和作用，又可以避免将有缺陷的规章及其他规范性文件为审判的依据来适用，也较好地解决了复议与诉讼在依据上的衔接。

税务行政复议具有不可忽视的重要法制意义，虽然有作者已经论述过相关问题，但是本文对作者论述过的文进行了重新梳理，给以了完善和修正，更重要的是从本质上探讨了诸多问题存在的原因。现行行政复议存在的诸多问题本质上应当归根于税收法治理念的缺失，没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。税收法治理念的基本内容包括纳税人权利本位主义和税收司法主义，我们现行的税务行政复议就在这两方面的理念是缺乏的，纳税人权利本位主义理念是缺失的，因而出现了不顾及纳税人申诉权利的复议限制条件的设置，出现了漠视纳税人诉讼权利的复议前置制度。税收司法主义的理念是缺失的，所以出现了审理形式排斥司法中立和独立精神的情况，出现了复议前设置限制纳税人司法权利的制度。

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