非货币性资产出资的企业所得税处理问题？

投资人如果以货币对外投资时，属于非应税事件， 不会产生任何税负， 而如果投资人以房产、土地、专利权等非货币性资产对外投资时，则 会涉及各种税负，比如企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税以及印花税等。今天，田律师就非货币性资产出资的企业所得税处理问题整理如下。

01    相关政策有哪些？

我国关于企业以非货币性资产投资的企业所得税政策从财税字 [1997] 77 号、国税发 [2000]118 号、到国税函 [2008] 828号、财税[2009] 59 号、财税[2013] 91号、财税[ 2014 ] 116 号、国家税务总局公告2015年第33号，经历了一个较为复杂的演变过程。现在财税字 [1997] 77 号、国税发 [2000]118 号已经全文废止了，其余文件均有效。

而现行有效的国税函 [2008] 828 号文也因和《企业所得税法实施条例》第二十五条存在解读上的差异，而在实务中曾产生不同观点。直到2014 年12 月31日，财政部、国家税务总局出台了《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116 号，以下称“116号文”)， 这才对非货币性资产投资企业所得税政策进行了明确。

02   哪些属于非货币性资产

根据 116 号文第五条的规定，“非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。”

03   非货币性资产出资如何缴税？

非货币性资产出资，对于出资人来说分为两个步骤，首先应视同销售缴纳企业所得税；其次才是被投资企业的出资。

由于出资人使用非货币资产出资时并不能即时取得资产收益，无力缴纳税款，于是，为缓解出资人的税负压力，116 号文第一条规定：“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。” 

04  非货币性资产转让收入如何确定？

116 号文第二条第一款规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”

该规定与确认所得的一般税法原理是一样的，即非货币性资产转让所得等于该等资产的公允价值减去其计税基础的余额确定。在实践中，非货币性资产的公允价值一般依据其评估价值为基准来确定。05  非货币性资产转让收入实现的确认财税【2013】91号文第二条第一款规定“ 企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效且完成资产实际交割并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”而116 号文第二条第二款规定：“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”从两个文件规定来看，存在一个区别：116号文取消了“完成资产实际交割”的内容，仅需要在投资协议生效+股权登记手续完成时，即可确认收入实现。

06  投资人和被投资企业计税基础如何确定？116 号文第三条规定：“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础， 加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。” 从前述规定可以看出，最初投资时，投资企业取得的被投资企业股权的计税基础应以非货币性资产的原计税基础确定，并每年按照确认的所得的 5 年分摊额度调增其计税基础。同时，还规定被投资企业取得非货币性资产的计税基础，可以非货币性资产的公允价值确定。

这意味着，在投资企业股权的计税基础并未完全调整到位的情形下，被投资企业已经视为该等资产内含的增值已经完全实现确认并据以计提折旧。

07  递延纳税政策适用主体根据 116 号文第一条规定，只有居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可以选择适用税收优惠政策。而该文第五条第二款的规定：“本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”由此可见，如果要适用116 号文的递延纳税政策，就要求投资方和被投资双方均为居民企业。 

如果居民企业以非货币性资产对非居民企业投资，且不属于财税[2009]59号文第七条第(三)项规定的“居民企业以其拥有的资产或股权向其 100％ 直接控股的非居民企业进行投资”情形的，则应根据 《国家税务总局关于企业取得财产转让等所企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2010 年第 19 号)的规定执行，财产转让收入应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。如果非居民企业以非货币性资产对居民企业投资，亦不适用 116 号文的规定。

08  被投资企业的界定

在91 号文第八条第二款中规定： “ 本通知所称非货币性资产对外投资等资产重组行为， 是指以非货币性资产出资设立或注入公司， 限于以非货币性资产出资设立新公司和符合 《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（ 财税 [2009]59号）第一条规定的股权收购、资产收购。”这里，对于“注入公司”要求符合59号文第一条规定的股权收购、资产收购重组交易。

而在116 号文中规定，“非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业”。即，居民企业既可以以非货币性资产投资新设公司，也可以投资现存的居民企业，对于“注入公司”不再有特殊的限制性规定。

综上，对于投资新设公司，两个文件没有适用差异；对于投资现存的公司，两个文件有区别，而 91 号文则只适用于符合 59 号文定义的股权收购和资产收购时，对现存的居民企业的投资才可享受91号文的税收优惠政策。（未完待续）