几年前我还在税务机关工作时，参加年终目标考核检查，到一基层税务所，检查税收法制工作时，税务所长指着办税服务厅墙上的检讨书洋洋得意地说，XXX纳税人由于未按时申报，我要求他写了检讨书并加收了滞纳金，正当我要指正时，带队领导却大加赞赏，我也就此打住，现在做律师了，总觉得要为此事发声，税务机关真的可以责令纳税人写检讨书吗？

一、检讨书的性质。

要探讨检讨书的性质，必须要从行政处罚的学理分类来分析。

行政处罚学理分为四类：

（一）、人身罚。人身罚也称自由罚，是指特定行政主体限制和剥夺违法行为人的人身自由的行政处罚，人身罚主要是指行政拘留。

（二）、行为罚。行为罚又称能力罚，是指行政主体限制或剥夺违法行为人特定的行为能力的制裁形式。它是仅次于人身罚的一种较为严厉的行政处罚措施。

（三）、财产罚。财产罚是指行政主体依法对违法行为人给予的剥夺财产权的处罚形式。它是运用最广泛的一种行政处罚。

（四）、申诫罚。申诫罚又称精神罚、声誉罚，是指行政主体对违反行政法律规范的公民、法人或其他组织的谴责和警戒。它是对违法者的名誉、荣誉、信誉或精神上的利益造成一定损害的处罚方式。

责令纳税人写检讨书，虽然纳税人没有受到实体损失，但是是一种精神惩戒，相对人的社会评价降低，名誉受到一定的损害，由于税务机关有行政处罚的自由裁量权，纳税人为了减少损失，往往是迫于压力才接受写检讨书，精神上必然受到打击。从学理上讲，责令写检讨书是申诫罚。

二、税务行政处罚的种类。

行政机关实施行政处罚必须按照《中华人民共和国行政处罚法》的规定来办理，按照特别法优于普通法的原则，税务机关行政执法具体执行的是《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则，财政部制订的《发票管理办法》等。按法律法规的规定，税务机关的行政处罚分为以下几类：
　　1. 警告（责令限期改正）；2. 罚款；3. 停止出口退税权。4. 没收违法所得；5. 收缴发票或者停止发售发票；6. 提请吊销营业执照；7. 通知出境管理机关阻止出境。

三、责令写检讨的合法性研究。

税务行政处罚的种类是列举制，法律依据是大前提。对税务机关来说，法无授权即禁止，对纳税人来说法无禁止即自由。从税务行政处罚的种类来看，法律并未授权税务机关可以责令纳税人写检讨书。由于一些历史的原因，官让民写检讨，并无什么不妥，一个愿打一个愿挨。但从法理上分析，这是一种人治，典型的滥用行政处罚权，税务机关责令纳税人写检讨书是不合法的。

姜清燕律师

2020年3月8日