从税法实体法角度发掘

虚开增值税专用发票刑案的辩护价值

——从一起成功减刑6年6个月的二审代理案例谈起

本周陶小弟来律所送锦旗，代表他父母向我和丁一元律师表达感激之情，锦旗上写着“大铭鼎鼎 当代护法”。二审的结果会这么好，完全出乎他们一家人的意料。陶小弟的哥哥陶某因虚开增值税专用发票一审被判处10年，上诉后，家属慕名找到我们二位律师，也仅是抱着能否减轻1、2年的希望。结果二审判决是3年6个月，比一审减了6年6个月。陶某及他的家人激动不已，一年来整个家庭愁云惨淡，如今也开始透出缕缕阳光，原本心如死灰意志消沉的陶某如今已在积极筹划未来，表示将积极改造争取减刑，早日出狱，早日见到他那出世10天就与他分离的儿子，见到父母妻子，重新开始生活。

陶某大学毕业，2011年进入广州一家国有汽车销售公司做会计，负责公司增值税专用发票的保管和开具。因为公司销售的一些精品，客户不需要发票，所以每月公司的申报收入会高过开票金额。陶某在Q上结识了一位自称“王总”的人，大家很是谈得来。2011年11月，陶某父亲生病需要用钱，陶某很是着急。“王总”得知后，引诱陶某利用公司有部分申报收入不开发票的额度，让陶辉在11、12月期间按照他提供的开票信息虚开了18份专票，陶某寄出了5份给“王总”，因害怕，其余13份做了作废处理。由于大量作废专票，公司觉得可疑，查账后发现有5份专票财务上并无收入记账，由此陶某虚开专票案发，陶某被网上追逃。2012年8月，陶某在孩子出世的第10天，在兰州被逮捕。侦查完结后，公诉机关指控陶某虚开5份增值税专用发票，虚开税额394,998.94元，虚开5份增值税专用发票已被5家企业用于抵扣税款394,998.94元（已追回），建议量刑10年以上15年以下。一审法院认定陶某虚开增值税专用发票罪成立，虚开税额394,998.94元，国家被骗取税款394,998.94元，依据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释的规定，属于“有其他特别严重情节”，判决陶某有期徒刑10年，罚金5万。

一审判决结果，令陶某即家人惊愕万分，更是痛不欲身，妻子无法接受这样的结果，带着几个月大的儿子，哭着回了西北娘家。陶某上诉，家人重新找律师，希望能够尽量减轻些刑期。我们接手代理二审上诉。

通过查阅案卷，会见陶某，笔者感觉到本案必须要在税法实体法角度发掘辩护空间，另寻蹊径，否则本案二审难以作为。对于涉税刑事案件，比如逃避纳税罪、虚开增值税专用发票罪、出口骗税罪等，涉及税法专业知识，以及大量财务资料，需要利用财税专业知识结合法律知识去解读理解分析定性。但由于我国长期以来将财税法归于经济类，放在会计、经济专业学习，我们的法学院是不学习财务税法的，因此导致司法机关基本没有具备法律财税复合知识背景的司法人才，同样律师行业中具备法律财税复合知识背景的律师也是凤毛麟角。因此，现实中涉税刑案的审理，司法机关不得不过分依赖税务机关认定，几乎是放弃了对税务财务实体法的审查。绝大多数律师也对税务财务实体法同样束手无策，往往也是放弃了税务财务实体法角度的辩护，只能从主观恶性、自首、悔罪、从犯、退赃、有无造成国家损失、单位犯罪个人犯罪等角度去辩护，即使有些辩护意见提到事实不清证据不足，也是只能触及皮毛，语焉不详。案件事实到底是如何的不清？证据又是如何的不足？由于缺乏财税专业知识以及财税事务操作经验的支撑，律师自己其实也是稀里糊涂不明不白的，这方面的辩护内容往往只剩下空洞的呻吟。如此，又如何指望法官能相信你的“事实不清证据不足”辩护意见？因此，涉税刑案辩护，如果不能在税务财务实体法方面拓展辩护空间，用一双慧眼审视案情细节，敏锐捕捉辩护点，发掘辩护价值，这样的辩护无疑是自废大半武功，辩护效果肯定是大打折扣。

陶某案，虚开5份发票虚开税额394,998.94元，5份发票已被抵扣394,998.94元，根据对相关法律的理解，实务中法院是将抵扣、退税的金额作为国家被骗取税款处理的。因此，一审法院认定国家税款被骗取394,998.94元（追回只是酌定从轻情节）。最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释的规定，“虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的，属于“有其他特别严重情节”。《刑法》第二百零五条规定，虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。本案，由于国家税款被骗取394,998.94元，属于“有其他特别严重情节”，故一审法院依法判处陶某十年有期徒刑，并处五万元罚金，一审法院的判决并无不妥。接手此案，律师必须另寻蹊径，寻找本案有无突破点？突破点在哪里？必然要从税务实体法角度去发掘、捕捉。

查阅陶某案卷宗，有一个情节进入我们律师的视线，OK，找到了，突破点就在这里。通过分析税务机关的协查复函，对比陶某开具发票的记账联，笔者发现陶某虚开的5份专票，根据增值税专用发票认证抵扣流程的实务经验，其中4份是不可能用于抵扣的，或者换句话说，实际用于抵扣的有4份专票不可能是陶某开出的原票，而应该是利用原票上的非汉字信息的克隆票。即是说，国家被骗取的394,998.94元税款，其中29059.83元是利用陶某开出的1份专票去抵扣的，另外365,939.14 元是利用4份克隆票去抵扣的，克隆票利用了陶某虚开发票的非汉字信息及密纹。问题焦点就归集于，一、如何让法官信服我们的判断以及推定出的事实；二、克隆票导致的国家税款被骗取，责任能否归于虚开发票的陶某。关于第二个问题，法律对此并无明确规定，查阅大量文献资料，也并无发现目前理论界或实务界有这方面的探讨研究。如果不能归责于陶某，那么法理理由何在，律师应该如何向法官阐述，并且这种阐述必须基于税法实践经验的抽象和表达。由于法官不可能有深刻的税法背景、税务实务经验，因此律师辩护所作出的意思表达还必须有第三方资料信息予以佐证，以期赢得法官的信赖和重视。

本案，我们律师主要从以下方面阐述辩护观点：

一、陶某的犯罪行为不属于 “有其他特别严重情节”

1、本案案情的客观描述，支撑证据发掘于税务机关协查回函；

2、一审判决对于国家税款被骗取数额认定，事实认定错误；

3、一审判决对于国家税款被骗取数额认定，在刑法上的因果关系评价错误；

4、金税工程增值税防伪系统的工作原理以及漏洞；

5、没有证据证明陶某参与克隆票制作，其不知情、没有参与，也不能预见和控制；

6、陶某真票信息被利用于制作克隆骗取税款的责任已被其虚开税额的犯罪情节所吸收，不能重复处罚或不对应处罚。

二、确定本罪犯罪情节的虚开税额或骗取税额是1996年制定的，近二十年金额一成不变，事实上导致轻罪重判。

三、一审判决忽略陶某向公司投案，如实供述作案经过事实，错误认定不符合自动投案而不予认定自首。

基于对增值税防控系统工作原理以及漏洞的深刻了解，笔者十分明白本案案外4家企业用于抵扣的4份发票不可能是陶某虚开的4份，只可能是克隆票，但税务机关协查回函并无明确指明，为了让能让法官相信我们的判读以及这个推定的事实，我们在辩护意见中详细向法官介绍金税工程增值税防伪系统的工作原理以及一直以来存在的漏洞，克隆票如何通过防伪系统认证等实务税法知识。同时还向法庭提供了来源于国务院网站、国家税务总局网站关于克隆票变名票的报道、汉字防伪系统在部分行业上线的资讯，花都政府网报道的税务机关仪器鉴别发票等资讯，将这些第三方权威网站的文章提供给法官参考，使得法官能够深入了解增值税专用发票在实务中的运作流程，以及客观存在的防控漏洞，使得法官能够深刻理解本案国家税款被骗取的具体原因，以及因果对应关系。

我们的辩护词提交一周后，陶某案二审判决就宣判了，判决书认为一审认定陶某具有其他特别严重情节不当，量刑过重，应予纠正，量刑从10年改判3年6个月。

本案，感触良多，一方面二审法官忠于法律、忠于事实，听从内心，纠正不当量刑，令人欣慰，更令人敬佩尊重。另一方面，我们经常会听到一些当事人或律师因判决不理想而抱怨司法不公，笔者在想，这其中有部分难免不与律师辩护水平不高无关。特别是涉及财税的刑事案件，会计和税务并不是可以完全量化的学科，存在大量职业判断事实推定，因此司法会计鉴定、税务机关认定并不像其他类的司法鉴定那样具备量化、标准的科学性特征，不可避免都会涉及鉴定人员认定人员的主观意见或倾向。由于司法会计鉴定人员、税务机关人员基本不具备法学背景，不具备法律思维，所作出的鉴定认定意见，从法律的角度分析未免全部都能够达到刑法对证据的高标准要求，部分会存在重大瑕疵甚至错误。由于目前法学院知识架构如此不学财税法律，当事人寄予于法庭能够主动去发现这些瑕疵和错误显然是不现实的，即使有，也是撞上大彩的小概率事件，显然这类刑案更应该是依赖所聘请的律师去发现问题，如果律师对此也无能力去捕捉，对这些瑕疵和错误同样是视而不见，那么控辩审对财税实体法的审查几乎就是整体缺失，当事人的命运当然堪忧了。

作为具有审计税务实操经验的税务律师，笔者可以从事的业务范围很广，经济民商案件、企业顾问、财税法律咨询，税务筹划，税务争议解决，涉税刑案、经济刑案辩护。但笔者更急迫想做的就是涉税刑案、经济刑案辩护。因为刑事辩护是律师业界公认的最有价值最具挑战的业务，辩护的优劣直接关系到当事人的人生自由和命运，责任重大，意义重大。作为律师，作为一个具备法治情怀的律师，作为一个具备法律财税跨界融合能力实务操作经验的律师，我有更高的追求。涉税刑案、经济刑案辩护，基于目前控辩审对财税实体法律审查能力的缺失，我希望我能更多地介入这些刑案辩护，精雕细琢每一个接手的个案，从税财税实体法角度去发掘辩护空间，最大化发挥律师的辩护价值，最大化维护当事人合法权益。用专业、以个案去推动涉税刑案、经济刑案的审判及辩护的技术进步。（许义娜律师2014年8月3日于广州）