长期股权投资企业与联营、合营企业逆流交易的会计处理

投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现的内部交易损益抵消与投资企业与子公司不同。母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中全额抵消的，除考虑公允价值的调整外，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。

该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

应当注意的是，当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

一、逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

【案例】全部未实现的内部交易

甲企业于 2012年1月1日，取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2012年12月31日资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司2012年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整520 ［（3200-600）×20%］

贷：投资收益 520

进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2012年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整（合并财务报表中的调整分录）：

借：长期股权投资——损益调整 120

贷：存货 120（600×20%）

该内部交易使存货虚增600万，不应考虑这部份内部交易的影响，故要调增被减少部份的长期股权投资的价值。

应说明的是，无论乙公司销售给甲企业的是何种资产，在甲企业个别财务报表中其产生的未实现的内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中，但从合并财产报表的角度，应消除具体报表项目（如存货、固定资产、无形资产等）。

【案例】部分未实现的内部交易

甲企业于2012年1月1日，取得乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年11月，乙公司将其成本为800万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2012年12月31日资产负债表日，甲企业将上述商品出售40%，2013年甲企业将剩余商品对外全部出售。甲企业2012年实现净利润为2000万元，2013年甲企业实现净利润2200万元，假定不考虑所得税因素影响。

甲企业的会计处理如下：2012年度内部交易存货中未实现内部交易销售利润=（1000-800）×60%=120万元。2012年度甲企业个别财务报表应确认的投资收益=（2000-120）×30%=564万元。

借：长期股权投资—损益调整 564

贷：投资收益 564

合并财务报表的调整分录如下：

借：长期股权投资—损益调整 120 （100-800）×60%

贷：存货 120

2013年存货全部对外出售，内部交易损益已经实现，2013年甲企业个别财务报表应确认的投资收益=（2200+120）×30%=696万元

借：长期股权投资—损益调整 696

贷：投资收益 696