日前，国务院颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称<实施条例>)，该条例将与新《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“新税法”)配套，于2008年1月1日开始施行，同时废止《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则。
本文结合旧外资企业所得税制的相关法律、法规和新税法、《实施条例》的相关规定，针对“两法”合并后外资企业费用扣除方面的重要变化进行了归纳和总结。
一、合理的工资薪金可税前扣除且无须审核
旧外资企业所得税制规定，企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。《实施条例》规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
《实施条例》强调了工资薪金支出的合理性，只要具有合理性，就准予扣除。取消了过去虽然可以据实扣除但须经税务机关审核的过程，形式上是简化了不必要的程序，但实质上是加大了事后复核扣减的风险。外资企业应认真审核工资薪金支出，对于如分红、借款利息支出等与受雇无关，不具有合理性的项目不得作为工资薪金支出列支。
二、建造期超12个月的存货的借款费用应计入资产的成本
旧外资企业所得税制规定，企业发生与生产经营有关的合理的借款利息，应当提供借款利息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。
《实施条例》规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。
新旧税制的变化主要体现在以下两个方面：
1、与生产经营有关的借款利息税前扣除无须当地税税务机关审核同意，取消了事前申请。
2、经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入资产的成本，不能作为期间费用在当期扣除。因此，纳税人应当谨慎处理流动资金贷款用途，如制造大型机械设备、船舶、飞机等持续时间超过12个月的流动资金贷款用途要与不超过12个月的贷款用途分清，分别作为当期费用或资本化处理。[page]
三、汇兑损失税前扣除范围有变化
旧外资企业所得税制规定，企业在筹建和生产经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。《实施条例》规定，企业产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
纳税人需要注意的是，按照旧外资企业所得税制的规定，汇兑损失可以合理列为各所属期间的损益，只要损失是发生于筹建和生产经营中;而按照《实施条例》的规定，已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分不能税前扣除。纳税人应当独立核算资产成本和利润分配部分的汇兑损失，并且明确这一部分不得作为期间损益在税前扣除。
四、福利费支出范围扩大
旧外资企业所得税制规定，企业当年度税前扣除的职工福利费支出(包括企业负担的职工失业保险费、工伤保险费、生育保险费)，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。
《实施条例》规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。另外，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
《实施条例》的规定扩大了职工福利费支出的范围，保险费和公积金不再占用福利费指标，外资企业不必再把各类保险费和公积金列入职工福利费核算。但需要注意的是，可以税前扣除的福利费支出是实际发生数，而不是计提数。
五、业务招待费按发生额的60%扣除
旧外资企业所得税制规定，企业实际发生的交际应酬费，实行下列分段限额扣除的办法：
1、全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰;全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。
2、全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰;全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。
《实施条例》规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。[page]
业务招待费的税前扣除标准变化较大，主要体现以下两个方面：
1、取消了“销货净额”和“业务收入”的说法，代之以“销售(营业)收入”
2、以业务招待费发生额的60%和当年销售(营业)收入的5‰相比较小者扣除。如某外资企业年销售收入为900万元，实际发生业务招待费5万元。按旧外资企业所得税制的规定，税前扣除限额为4.5万元(900万元×5‰)。而《实施条例》施行后，业务招待费的扣除限额为3万元(5万元×60%)，比按旧外企业所得税制的规定少扣除1.5万元(4.5万元-3万元)。因此，外资企业应当在业务招待费不能全额扣除的前提下，适当调整和控制招待规模，以求最大限度取得税后效益。
六、广告费和业务宣传费、公益性捐赠有了扣除限制
旧外资企业所得税制对广告费和业务宣传费、公益性捐赠的税前扣除没有限制，只要能够提供法定的依据，就可以据实扣除。而《实施条例》规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
外资企业应当改变广告费和业务宣传费的核算方法，不再直接全额扣除，要通过建立备查簿或台账，动态管理广告费和业务宣传费，在年度申报时及时调整，超过限额部分记入备查簿或台账，在以后纳税年度结转扣除。公益性捐赠则要在年度申报时，根据企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润计算扣除。
七、与固定资产折旧扣除有关的重要变化
旧外资企业所得税制所指的固定资产是使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在二千元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。
《实施条例》所指的固定资产是企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。[page]
《实施条例》取消了旧外资企业所得税制中“不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在二千元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用”的规定，进一步扩大了固定资产的范围。只要使用时间超过12个月的非货币性资产即应界定为固定资产进行管理。外资企业应高度重视此变化，不能再把不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在二千元以下或者使用年限不超过两年的，按实际使用数额列为期间费用扣除，而必须按固定资产进行管理。
在残值方面，旧外资企业所得税制要求固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的10%，需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。而《实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。也就是说，新所得税制施行后，外资企业可以根据固定资产的实际使用情况，把残值率合理确定到10%以下。
另外，外资企业还要关注固定资产最低折旧年限的变化，对比旧外资企业所得税制，《实施条例》将电子产品的最低折旧年限由5年减为3年，飞机、火车、轮船以外的运输工具由5年减为4年。符合采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法条件的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
