1. 引言
近年来，部分综合性中央企业的业务转型升级加快，投资建设项目数量增多，投资金额巨大。央企所上的建设项目投资金额往往较大，少则数千万，多则几个亿甚至几十亿。而投资建设项目的结算环节是控制项目工程费用的最后关口，往往直接影响投资建设项目的造价，是控制建设项目投资一道重要防线。为了更好的管控投资建设项目的结算环节，不少央企总部已经开始尝试开展结算审计工作。结算审计主要是对工程项目结算的真实性、合法性和准确性进行审查。虽然很多央企总部的结算审计的人员力量和专业力量不足，但是鉴于该项工作的重要性，不少央企仍然通过以聘请外部中介机构弥补人员力量和专业力量不足的方法来开展结算审计工作。特别是对于投资金额巨大的重大工程项目，结算审计的工作均被提高到央企集团总部层面牵头组织进行。本文尝试分析央企投资建设项目中结算审计风险的类型，并给出应对结算审计风险的主要对策。
2. 建设项目结算审计风险类型与案例
2.1 结算审计风险定义及涉及的相关各方
工程项目结算审计风险是指在实施工程项目结算审计后，由于对工程结算存在重大错审或漏审，表达了不恰当的审计意见，从而影响工程项目结算真实、准确的可靠性。工程项目的审计风险来自审计工作中涉及的相关各方。央企投资建设项目的结算审计涉及的各方主要包括施工单位、设计单位、监理单位、建设单位及其管理部门、审计人员等。
2.2 结算审计中来自施工单位的审计风险
2.2.1 施工单位由于业务水平限制造成的错误而形成的风险
此种风险主要是施工单位的工程预结算人员由于业务水平的限制，在编制结算资料时采用的定额有误、计算的工程量有误、对合同所约定的结算相关条款的理解不到位等原因，导致结算金额有误却没有被审计发现。此外，不少施工单位往往在编制工程结算资料时贪图省事省时间，不对竣工的工程进行实地勘察，甚至在对一些图纸以及变更签证等资料了解不透彻的情况下，草草的进行结算资料编制。此外，有的施工资料没有归档或者没有及时归档，导致在结算审计过程中，无法及时提供必要的施工证据，使得结算审计难度极大，增大了审计风险。
2.2.2 施工单位为了自身利益而舞弊或欺诈或高估冒算而形成的风险
此种风险主要来源于施工单位违反工程计价规定，重复算、多算、甚至采用非法的手段虚假编制结算资料，高估工程造价，以达到增加其结算利益的目的。
2.3 结算审计中来自设计单位的审计风险
2.3.1 设计单位不按设计规范和强制性规定开展设计而形成的风险
设计单位有时存在不按设计规范和强制性规定的要求，在实施过程中随便降低设计标准，以便施工单位按照较低的工程量或质量进行施工，已降低施工成本。在设计-施工总承包项目中，特别要关注此种现象。而在有的项目中，设计单位不按照建设单位的管理要求，直接给施工单位进行设计变更增加工程量，甚至现有施工再有设计变更，这对建设单位的造价管理与结算审计都会带来一定的风险。
2.3.2 设计单位设计深度不够而形成的风险
不同阶段的设计深度应该满足建设工程的相应的工作要求。在初步设计阶段，由于有的设计单位的设计深度不足，导致建设单位在编制招标控制价或标底时，与实际造价有较大的出入，以致于在施工实施过程中，工程造价一再突破招标合同价，甚至只能重新设计签订补充合同，使得工程造价管理变成空喊的口号，在此种情况下，结算审计工作往往将面临较为复杂的风险。
案例：某项目管理过程中，为了抢工期进度，地勘工作不充分导致地勘资料不准确、设计单位的设计深度不够。项目开工后施工图纸变化极大，甚至出现重复施工的现象，从而使得变更签证大量增加，最终原本合同金额仅203万元的合同，施工单位报审金额则达1536.18万元，大幅超额657%。不仅抢进度的目的没有达到，大大提高了工程造价，同时也大大提高了结算审计的风险。
2.4 结算审计中来自监理单位的审计风险
2.4.1 监理单位由于监管不力造成的资料缺失、虚假而形成的风险
限于当前央企总部的人员与专业力量的不足，由央企总部牵头开展的工程结算审计很难做到全过程跟踪，在进行结算审计中很难对一些隐蔽工程等工程进行复核，只能以监理单位的监理日志为主要参考资料，对所送审的结算工程进行验证。但在结算审计中发现，有不少的监理单位的监理日志并不能客观的反应工程的过程，甚至是资料缺失或虚假编制监理日志，监理单位的工作仅是走过场的形式。针对这样的情况，结算审计风险就比较大。
2.4.2 监理单位的舞弊行为而形成的风险
如上所述，正是由于监理单位作为工程建设项目的全过程监督参与者，其监理日志、签署的变更签证等资料在结算审计中对于建设过程的细节鉴证往往具体比较重要的作用，个别监理人员会私通施工单位，编造虚假施工日志及签署虚假的变更签证，为施工单位获取额外不正当的工程价款。
2.5 结算审计中来自建设单位及其管理部门的风险
2.5.1 建设单位施工签证、变更管理的不规范而形成的风险
建设单位对于施工签证、变更管理不规范的主要原因有：有的业务人员的技术专业知识和职业道德水平有限;工程前期工作不到位，导致施工过程中签证、变更非常多等等。签证、变更的内容虚假、随意篡改、只有增没有减、模棱两可等管理不规范的情况，给结算审计带来较大的风险。
