摘 要：提高注册会计师对公司虚假财务信息的控制能力，是保证经济健康发展和注册会计师行业自身发展的要求。文章从制度安排和技术安排两大方面，探寻注册会计师如何对虚假信息进行控制。
关键词：CPA 虚假信息 制度安排 技术安排
一、注册会计师对公司虚假财务信息的控制能力依然薄弱
本文将公司虚假财务信息（以下简称虚假信息）的范围定义为严重歪曲公司状况，误导信息使用者，将给经济秩序带来较大干扰的财务信息。
注册会计师（CertifiedPublicAccountant，以下简称CPA）作为专业人士，本应凭借专业能力和独立、客观、公正的执业精神对虚假信息起到有效的控制作用，然而，现实状况并不理想：
1.丑闻频发，公司财务信息失真程度严重。近年来，在美国被安然、世通、GLOBALCROSSING等公司的丑闻搞得焦头烂额之际，国内的“琼民源”、“大庆联谊”、“红光股份”、“亿安科技”等恶性造假事件也先后曝光。本土版的“安然事件”———“银广夏”事件骗局的揭露更是给证券界、会计界带来巨大的震动，给广大股民带来巨大的损失，也使上市公司面临前所未有的信用危机。
2.CPA面临着巨大的信用危机和压力。安然事件导致了会计师业界的“百年老店”同时也是号称最具活力的事务所———安达信会计师事务所的倒闭，而“银广夏”事件则直接导致对其发表无保留意见的中天勤会计师事务所被撤销，签字CPA也面临牢狱之灾。CPA及整个注册会计师行业面临着严重的信用危机。
3.会计师事务所改制不彻底，对公司虚假信息的控制能力依然薄弱。1999年，会计师事务所脱钩改制工作在全国范围展开，这是我国自恢复注册会计师制度以来的一次革命，其根本目的在于恢复会计师事务所应有的独立、客观、公证的本来面貌，客观的说，改制取得了较大的成果。但是应当看到一些深层次的问题并没能得到解决。CPA，特别是合伙人对改制后的事务所如何适应市场经济的发展，无论从思想意识上还是经营机制上均无思想准备，导致出现了合伙人之间不团结、管理不到位、执业人员综合素质不高、不求进取、忽视质量、对外压价竞争等方面的问题。而最大的问题是CPA尚未形成有效的对公司虚假信息的控制制度和审计技术，处处面临陷阱，给行业以致整个经济的健康发展都带来极大的隐患。所以，，中天勤出事也是一种必然。
二、提高CPA对虚假信息的控制能力是经济发展和CPA行业自身发展的双重要求
1.随着经济的发展，虚假财务信息也会一同“发展”，虚假信息的内容、造假的手段都会不断变化，所以对虚假信息的研究和同其的斗争是一个永恒的课题。而对虚假信息的控制不仅仅是CPA的责任，公司财务人员、高层管理当局、股东、政府职能部门等都有责任。而且，虚假信息的不断出现也不能仅仅归咎于CPA，应该看到它有着体制等更深层次的多方面的原因。解决虚假信息问题是一个系统性工程。
2.只有有效地控制虚假信息，整个CPA行业才能取信于公众，才能获得生存和发展。虚假信息的控制能力是CPA首要的和基本的能力，也是参与国际竞争的主要能力。而加入WTO后，随着我国中介服务市场的逐步开放，CPA将面临激烈的国际竞争，如果我们不提高自己这方面的能力，降低风险，我们将会在已经到来的竞争中一败涂地。
三、适当的制度安排和技术安排是提高CPA对虚假信息控制能力的有效途径
CPA在执业过程中没有对公司虚假信息实现有效控制和揭露，从心理学角度分析，有两种原因：主观上不努力。主观上努力了，但客观上没发现问题。前者与制度安排相联系，后者与技术安排相联系，尽管起因不同，但结果都一样：导致审计失败，虚假信息出笼。
1.通过有效的制度安排，提高CPA对虚假信息的控制能力。本文将制度安排定义为：通过制定一系列的法律、制度、职业规范，目的是形成一定的利益制约机制、内部控制机制和心理导向机制，使CPA能从主观上积极的去控制虚假信息。制度安排与管理相联系，与CPA的心理层面相联系。制度有多种，结合当前我国实际，笔者认为以下几方面需要加强。
（1）健全CPA的法律责任体系，形成有效的利益制约机制。利益，尤其是经济利益是制约着主体行为的最主要和深层次的因素。通俗讲，当CPA清楚的知道如果一份审计报告签发后，万一被发现是严重失实，将给自己带来严重后果时，他一定会慎之又慎，权衡又权衡个中得失。
而现实情况是：CPA发生审计失败后，是以行政处罚为主，民事责任和刑事责任为辅，而且当前民事赔偿的主要对象也是会计师事务所，而不是个人。结果是显而易见的：当CPA执业时，并没有感觉到什么直接的利益危险（那好像是很遥远的事情），谁还能一直保持职业谨慎呢？这是当前CPA行业执业质量不高的重要原因之一。
所以，应健全CPA的法律责任体系，应建立以CPA个人承担民事赔偿责任为主体的责任体系。与之相联系的，就发展以合伙制为主体的事务所组织形式。
（2）完善CPA内部控制体系，形成有效的内控机制。我们在审计客户时，往往对其内控非常关注，而举目望去，国内许多事务所的内控情况却让人汗颜，这就好像医生要求病人注意保养，而放纵自己一样。应该说，潜在风险是很大的，因为CPA本身是一个高风险的行业。
三级复核仍是主要的内控制度，应坚决、充分、有效的执行。根据实务体会，必须认识到一级复核（项目负责人在现场的全面复核）的重要性，并制定有效的提高现场人员积极性和责任感的方法。因为许多问题的发现主要依靠一线人员，换句话说，如果一线人员玩忽职守尤其是偷工减料（业内俗称“捣浆糊”），不把问题反映出来，那么二三级复核仅仅依靠工作底稿很有可能就发现不了问题。
加强接客控制，建立客户风险评价系统。无数事实说明，使CPA陷入困境的公司，不是后来变坏的，而是一开始就有问题，只不过是随着时间推移，问题包不住了或更加恶化了而已。所以，事务所应建立客户风险评价系统，尤其是要全面评价新客户的风险水平，超过一定的风险标准坚决不接。这样既降低了风险，又使财务上有污点的公司无处藏身，堵住虚假信息。这尽管是理想化状态，但是如果大多数事务所都这样去做，则提高了公司造假的成本，减少了虚假信息的数量。[page]
加强职业道德建设，形成积极的心理机制。以德治国，不管是在古代还是强调法制的今天，都是管理当局作为治理国家的重要手段。这也是中国传统，中国特色。其实，现代管理中，已经把它纳入了企业文化。应该说CPA都是有较高追求的人，这为道德建设的有效实施提供了非常充分的条件。我们在强调其他管理手段的时候，不能忘了职业道德建设，因为再好的控制机制，如果人本身出了问题，都有可能失效。而中注协发布“职业道德规范”，其意义也是深远的。
2.通过有效的技术安排，提高CPA对虚假信息的控制能力。本文将技术安排定义为：通过对当前一般公司的状况、虚假信息的内容、造假的手段和审计失败案例的研究，目的是摸索规律、总结教训，形成一套有效的审计技术方法，以弥补传统审计方法的缺陷或忽略的方面，使CPA能有效的控制虚假信息。技术安排可以认为与管理无太大的关系，仅是纯技术问题。技术也有多种，结合当前我国实际，笔者认为以下几种需要着重考虑。
（1）风险导向审计模式的应用。风险导向模式代表着考虑问题的出发点，在虚假信息较多的当前环境中是有着现实意义的。同时，它的一个主要功能是时刻提醒CPA，风险可能存在，要以怀疑的眼光去看问题。当然，报表基础审计模式和制度基础审计模式也依然有着重要作用，应该根据具体情况使用不同的模式，也可结合使用。
（2）分析性复核（ARP）技术的应用。大量研究证实，ARP在发现和检查虚假信息方面的作用相当明显，相当比例的虚假报告的曝光最初都缘于ARP发现的线索，而大量的财务舞弊，事后看，只要实施简单的ARP程序，就可觉察端倪。美国《ACCOUNTINGREVIEW》发文指出，通过对281项错报的分析，采用ARP可以查出所有错报的45.6%，82项重大错报的54.9%和非常重大错报的69%.
（3）内控分析技术的应用。一个简单的企业，可以通过简单的账证检查就可以发现问题，但是当面临一个复杂的企业，尤其是现在的上市公司，在业务上无限增长、地域上无限扩张时，就必须了解其内控流程，并作客观评价。但是，在实务中并不这么简单，有些单位的内控由于其业务的特殊性、业务量巨大，结算、确认收入的特殊性，或者使用大规模的ERP系统，让我们难以对其作出结论。所以，关键不仅仅是内控分析技术本身，更重要的是CPA必须跟上公司内控发展的步伐，不断提高自己鉴别、评价内控的能力。
（4）实地观察的重要性。CPA往往不太注重对实物的监盘，盘点往往流于形式，尤其当盘点面临很大困难和工作量时，不愿意投入更多的人力。而虚假信息是无法隐瞒实地情况的。实地观察本身的技术并不高，关键是要建立对CPA监盘质量的评价程序。
（5）对相关信息的敏感性。CPA要以高度的职业谨慎去关注与审计报表相关的各种信息：如可能涉及的诉讼，期后重大事项等。道理也许大家都知道，关键是要建立程序去做这些事情。这一点，四大会计师事务所是做得很好的，至少在程序上如此。
