摘要：由于国际国内一系列财务丑闻的爆发，注册会计师行业的公信力和社会地位受到了强烈的冲击，注册会计师的法律责任受到了前所未有的关注。本文就我国注册会计师法律责任的相关问题作进一步的探讨。
关键词：注册会计师民事责任 独立审计准则
注册会计师法律责任问题，历来是全国审计理论界研究的重点课题它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展.而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。为此，各国政府大多制定了法规及专业准则使注册会计师在执业时，能确实遵守以保护公众的利益.从而间接地避免因犯错而涉及相关的法律责任。
一、我国注册会计师法律责任存在的问题
我国注册会计师行业.于20世纪80年代恢复虽然仅二十几年的历史.但针对注册会计师的诉讼案件正在逐步扩展。注册会计师法律责任开始引起业内外理论和实业界人士的关注。目前我国对于注册会计师法律责任的规定.主要存在以下问题:
1相关法律规定之间存在矛盾
为了明确中国注册会计师的法律责任以维护市场经济秩序.国家出台的《刑法》.《注册会计师法》.《证券法》、《公司法》中都涉及了与注册会计师法律责任有关的规定。这一系列规定对维护市场运行秩序起着重要作用。但由于外部环境的变化，立法顺序的先后不同.使得这些现行法律中.涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。
例如.按《证券法》与《注册会计师法》规定要求只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求.即使其工作结果与实际情况不一致注册会计师也不一定要承担法律责任。其他法律则是按工作的实际结果与实际情况来判断注册会计师是否要承担法律责任。
2.相关法律法规对民事责任规定过少
随着市场经济的发展.民事责任必将成为注册会计师法律责任的重要内容。我国《民法通则)) 1986年4月12日颁布.1987年1月1日起实施。《民法通则》对于社会审计民事责任的内容几近空白。在2002年之前.我国没有一起针对与上市公司审计有关的注册会计师的民事诉讼.其民事责任为零。承担民事责任相对较多的主要是在验资业务中。针对投资者起诉提供虚假财务报告的公司及事务所等责任人的情况.最高人民法院于2004年9月专门发布暂不受理的通知。可见在2002年以前投资者并不具备起诉注册会计师的法律资格。
3.《独立审计准则》地位过低
关于注册会计师法律责任的确定依据和界定标准.在西方国家.审计准则是重要依据。《独立审计准则》应该是目前判断注册会计师在执业过程中是否有违规或过失的惟一技术标准。另外根据国外对注册会计师的保护经验《独立审计准则》阐述了会计责任与审计责任、合理保证等概念，对于注册会计师有一定的保护作用。但在我国，审计准则的地位在法律上没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准不足以作为注册会计师的辩护依据。
4注册会计师法律责任的界定问题
注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分.它是指注册会计师由于违反法律规定的行为而应承担的法律后果。《注册会计师法》虽明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和故意行为对第三者承担法律责任.《刑法》中也明确提出了注册会计师要为故意和重大过失承担刑事责任。但是目前却无如何区分普通过失重大过失和故意等的专业判断标准，从而影响了有关部门做出结论及判决的公正性。
5.虚假审计报告认定的法律标准
虚假审计报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题。从会计界观点来看，判定虚假审计报告主要依据《注册会计师法》第22条的规定.判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则.悟尽职守。会计界判定审计报告虚假的关键是:(1)执业过程没有惜守执行准则;(2)不符合审计重要性要求。
从法律界的观点看.只要审计报告与事实及结果不符就是虚假的审计报告。法律界注重的是结果而不是过程。也即虚假审计报告的认定有两个法定要件(1)审计报告涉及内容存在虚假性陈述:(2)虚假陈述存在重大性。笔者认为.注册会计师的基本职能是经济鉴证‘即鉴证客户编制的会计报表是否遵循了合法公允和一贯性原则。
二、进一步明确注册会计师法律责任的应对措施
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业。为了更有效规范注册会计师的执业行为.也为了注册会计师行业的长远发展.应采取以下措施:
1加强《注册会计师法》的法律地位
目前.除了《注册会计师法》以外还有很多法律都规定了注册会计师的相关法律责任但不同的法律之间又存在着失调性。所以.要修订《注册会计师法》.并制定相应的实施细则并适当加强《注册会计师法》的法律地位同时要细致具体具备可操作性.使《注册会计师法》成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。
2加强《独立审计准则》的法律地位
会计界与法律界的分歧.直接原因是法律上缺乏明确的规定，对独立审计准则的法律地位也无明确的界定。目前，我国注册会计师法正在修订之中通过完善立法以消除争议从法律上界定独立审计准则的性质和地位。应将《独立审计准则))与《注册会计师法》挂钩，在责任的认定方面可增加参照《独立审计准则》的条款.使得审计准则与法律关系密切.甚至将审计准则作为法律的解释。独立审计准则可用来判定注册会计师是否存在过失.是否做到合理保证.是否须承担民事责任的标准.但不是惟一的标准。当其与注册金计师法等法律发生冲突时.应根据国家法律来判断。
3.适当增加注册会计师的民事责任
注册会计师民事法律责任.《证券法》、《公司法》、《注册会计师法》、最高院相关的司法解释与注册会计师协会拟订、财政部批准的各种行政规章中都有规定。其中不少冲突正是由于上述法律规范的不同规定所致。因此.有关注册会计师的民事法律责任.应以注册会计师法的规范为主.其他的法律法规的规范为辅主要以修改注册会计师法来对注册会计师的民事责任加以明确。
4.在注册会计师法中明确规定注册会计师民事责任的归责原则合理保证的标准
目前对上述问题.独立审计准则有规定注册会计师法规定模糊.适用时难免引起歧义。笔者就注册会计师法中有关民事法律责任的内容提出以下观点
(1)明确规定注册会计师民事责任的归责原则。借鉴国际通行做法.笔者认为注册会计师的民事责任宜以过错责任中的过错推定原则为其归责原则。理由是其一，符合我国《民法通则》对于民事责任以过错责任为原则无过错责任原则为例外精神;其二.维护注册会计师职业生存空间的需要。
(2)对合理保证问题进行必要规范。对合理保证问题.会计界与法律界存在重大分歧。笔者认为，审计准则作为部门规章应是判断的标准之一但不应是惟一标准.还应结合注册会计师法等其他的法律来做出综合判断。注册会计师法应对合理保证做出原则性规定。
5.建立“普通过失”重大过失故意和虚假财务报告等认定标准
过失是指在一定条件下缺少应有的合理的执业谨慎。欺诈是以欺骗或坑害他人为目的的故意行为亦称为注册会计师舞弊。注册会计师对过失欺诈均应承担责任任何承担责任的种类和程度以及受到处罚的轻重应有所区别。在实践中要分清普通过失与重大过失的区别.借以量化注册会计师的法律责任。借鉴国际做法结合我国实际情况笔者认为在条件允许的情况下可以成立由会计理论界与实务界以及司法等方面专家组成的法律责任鉴定委员会。对过失的有无和大小、过失或欺诈做出令人信服的界定.以使有关部门做出公正的结论或判决。
6.规定注册会计师法律责任的免除
现行《注册会计师法》缺乏责任免除的规定而国外的注册会计师法和国内其他法律法规.都有这方面的规定。因此可以借鉴《美国，993年证券法》第11节的免责规定.在《注册会计师法》中加入有关法律责任免除的条款。
7.加大行业宣传.改进行业自律
行业自律是现代市场经济的典型特征之一这种制度安排最大的优势是使国家的经济职能与政治职能准确的分离成为可能。因此.行业组织自律管理成为现代经济普通采用的方式。注册会计师协会应尽快转变角色真正成为市场经济中的民间自律团体。注册会计师协会应加大宣传力度.强调《独立审计准则》的重要性强化法律意识.同时加大对违规行为的处罚力度.不断地提高执业水平。
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