论企业年金会计

本文在劳动和社会保障部等相关部门颁发的《企业年金试行办法》、《企业年金基金管理试行办法》和财政部颁发的《企业会计准则第10号—企业年金基金》基础上探讨企业年金会计有关问题。针对企业年金会计存在的主要问题进行剖析，并结合我国企业年金业务发展实际，提出了几点建议。

一 企业年金会计企业年金

即职工补充养老保险是用人单位和职工在参加基本养老保险的基础上，在国家政策的指导和鼓励下，根据本单位经济状况自愿为职工建立的，一种以弥补基本养老金替代率不足、提高职工退休生活保障水平为目的的补充性养老保险计划。《国际会计准则第19号——退休金计划》将企业年金称为企业提供给员工的退休金计划，退休金计划分为确定缴费型计划（DC，Defined-contribution plan）和确定给付型计划（DB，Defined-benefit plan）两类。在确定给付型计划下，企业单方面提取退休金，向在职和已退休雇员提供退休金，其金额通常根据雇员工资和服务年限，由保险精算员定期计算企业承诺的退休金现值，会计处理较为复杂。

二 企业年金会计存在的主要问题

随着我国企业年金会计制度改革步伐的加快，企业年金会计制度体系的建设与完善日益迫切。

（一）企业年金会计发展条件不完备

1. 基本养老保险制度未统一 任何国家的法定基本养老保险都是企业年金得以发展的基石，只有法定的基本养老保险成熟定型，企业年金建立的基石才会稳定，企业才能理性地选择并确定企业年金的水平与方案。因为基本养老保险的目标是全国统筹，而现阶段仍然停留在地方统筹，各地执行标准宽严不一，征缴费率不一，表明这一制度的不确定性明显，企业的成本负担也处于不确定之中，这种不确定性很自然地影响到企业年金的选择与定位。

2. 资本市场发育未成熟 工业化国家的发展实践经验表明，一个成熟的资本市场往往是企业年金发展的重要诱因。然而，我国的资本市场并未完全成熟，投机风险依然存在，企业年金通过资本市场参与国民经济建设并从中获得合理的分享份额还很困难，这也构成了企业年金难以发展的负面因素。

3.缺乏统一的税收优惠政策 国务院在《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》、国家税务总局在《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》等文件中已经在税收政策方面做出了一些突破，但这些政策仅在各试点地区（经国务院批准）执行，没有在全国范围推开，并且各试点地区的实际税收优惠水平又各不相同。同时，由于没有实施细则，政策在具体操作过程中存在工资总额过于笼统，忽视不同企业工资水平差距而“一刀切”等问题。关于运营企业年金机构的税收政策，特别是关于信托机构的税收政策，目前也未予以明确。

（二）现行企业年金核算存在的问题

1.企业年金的会计规范不全面 我国企业年金采取先由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，实行市场化运营和管理。因此企业年金的会计核算主体应涉及两个方面，一是企业本身，二是企业年金基金。

2. 缴费所采用的管理模式的不足 从国家颁布的一系列政策中可以看出，我国企业年金被限定为缴费预定的个人账户方式（DC模式），年金基金管理的法律形式被限定为单一的信托模式，但目前我国经济正处在转型时期，信托制度和产权制度还不够明确。因此，单一模式的管理与经营很可能隐藏巨大的金融风险，也不利于我国企业年金市场向多元化发展。事实上，在确定缴费型计划（DC计划）中，退休人员的企业年金受益取决于资金积累规模及其投资收益。鉴于我国国情，DC计划最大的缺陷是：老员工的企业年金累积时间太短，即便企业为其多缴费，最后领取的养老金也非常有限。由于企业的决策层一般年龄比较大，所以在推进企业年金的过程中往往会碰到一定的阻力。

3.信息披露存在的问题 首先，财务报表构成不够完整。企业年金基金与受托人、托管人、账户管理人和投资管理人都有关联，对于由谁来编制企业年金基金财务报表，以及受托人、托管人、账户管理人和投资管理人对企业年金相关信息披露的责任是什么《企业会计准则第10号——企业年金基金》都未明确。其次，会计信息披露的内容不充分。《企业会计准则第10号——企业年金基金》只设计年金专用的资产负债表和净资产变动表，不能满足信息使用者的需求，受益人不能够直观地从现有报表中了解到年金资产的收益情况。

三 完善企业年金会计的对策

（一） 加快企业年金发展的脚步

1.营造公平竞争的市场环境 企业作为市场主体，其权利与义务要平等，竞争环境要公平。2007年3月十届全国人大五次会议修订通过的《企业所得税法》，将内资企业与外资企业的所得税制统一起来，就是国家努力营造公平的市场竞争环境的一种取向，但还需要在其他方面继续努力，真正让所有企业都成为市场中的平等主体。在市场公平、主体平等竞争的条件下，效益较好的企业自主选择建立的企业年金才是真正意义上的企业年金，它是企业发展良好的一个标志。

2.促使基本养老保险制度走向成熟 企业年金是社会保险这一法定制度的补充保障，因此，在推动企业年金发展的同时，应当形成这样一个共识，即将共同推进基本养老保险制度走向定型与成熟作为发展企业年金的必要条件。只有将法定社会保险尤其是法定基本养老保险制度基石建设牢固，企业才可能在既定的基本保障制度之上考虑企业年金机制。

3.加强对企业年金税收优惠政策的支持 国家税制对企业年金的支持要尽快明朗并达到可操作化。给企业年金以税收优惠是国家利益的一种具体体现，因为政府的核心任务是保障民生与持续不断地改善民生，增进国民福利是政府的根本职责所系，而企业年金是能够增进福利的机制，政府通过税收优惠来调动企业增进劳动者的福利不仅是必要的，也是政府效能最大化的一个方面。

（二）健全现行企业年金会计核算

1. 明确企业年金会计主体 新颁布的《企业年金基金》会计准则从2007年才正式实施，目前对企业主体的年金会计规范缺乏，所以必须结合我国的具体情况、借鉴国外有关企业年金会计的理论架构，逐步构建年金会计体系、规范年金会计的核算。而企业年金会计体系的构建，首要问题是界定会计主体以及划分会计处理的归属。在企业年金筹集及缴费环节的第一阶段的会计主体为企业（缴费单位），会计处理遵循传统会计基本理论。[page]

2. 继续研究确定给付型年金模式 DB计划下，企业承诺在职工退休时按退休前的工资水平支付一定数额的退休金，满足退休职工的正常生活需要，故能真正发挥养老金计划的社会保障功能。当前，我国基本养老保险计划中的社会统筹部分从性质上看属于DB计划，但会计处理建立在DC计划之上，没有反映退休金计划的实质。

3. 重视年金会计信息披露问题 会计报告上，对企业年金会计信息应该充分完整的披露。企业年金经历两个会计主体，因此企业年金的会计报告也应该包含两个主体的会计报告。同时，在企业年金会计报告中应充分披露与企业年金有重大关联的管理人的信息与责任。另外，企业年金是退休金的一部分。其运行不仅涉及到所有劳动者的切身利益，还关系到整个社会经济的协调运行。因此，应实行企业年金会计报告定期报送、鉴证制度；定期公布个人账户信息，以便于了解企业年金的运营状况，评价企业年金管理的绩效，确保企业年金制度的正常运行。