内容摘要：近年来，上市公司因购买、处置子公司等行为而引起的股权结构变动屡见不鲜，由此导致连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期连续编制的合并报表所反映的会计主体范围不相同，从而导致各期合并报表会计信息间的不可比和不连续，使得本来就存在失真成分的个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，很容易被操纵。本文抽取部分上市公司作为样本，运用实证分析的方法，探讨了合并范围变动的手段和影响，并提出规范合并范围变动操作的对策。
关键词：合并会计报表 合并范围变动 会计操纵 实证分析
合并报表作为企业集团规定编制的正式会计报表，需要反映企业集团综合业绩，其真实性直接影响到报表使用者据此作出的判断和决策是否正确。近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围的频繁变动。而合并范围的改变，使各期编制的合并报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本已可能失真的个别报表会计信息在合并后再次产生失真。
目前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，留有较大的会计操作空间，很容易被利用操纵利润。因此，当前亟需规范合并范围变动的操作，以限制部分上市公司利用合并会计报表合并范围的变动来调节利润的不当行为。
一、合并会计报表编制中合并范围确定的一般规定
根据《合并会计报表暂行规定》（简称《暂行规定》），企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；2、母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但母公司通过与被投资企业的其他投资者之间的协议持有该被投资企业半数以上有表决权的股份，或根据章程或协议有权控制企业的财务和经营决策，或有权任免董事会等类似权利机构的多数成员，或在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权，即取得了该被投资企业的实际控制权，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。
但是，根据《暂行规定》和实质重于形式的会计原则，对于下列特殊情况的子公司，母公司可以不将下列子公司纳入合并范围：1、已经关停并转的子公司； 2、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；3、已经宣告破产的子公司；4、准备近期出售而短期持有其过半数以上权益性资本的子公司；5、非持续经营且所有者权益为负数的子公司；6、受所在国外汇管制或其他限制，资金调度受到限制的境外子公司。此外，依据《关于合并会计报表合并范围请示的复函》，当小规模子公司资产总额、销售收入及当期利润额按资产标准、销售收入标准和利润标准计算公司得出的比率均在10%以下时，根据重要性原则，该子公司可以不纳入合并范围。同时对于银行、信托、证券、保险等特殊行业的子公司，根据《企业会计准则》，可以不将其纳入合并范围。
二、对合并会计报表时合并范围变动的实证分析
为了了解和揭示我国上市公司在连续编制合并报表时合并范围的变动情况，我们抽样统计了80家上市公司2001年-2003年的年报数据，这些样本是在沪深股市中随机抽取的，覆盖的行业包括：科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农业、化工、机场、港口等。其中，深市20家、沪市60家，ST公司13家[ ]，样本量超过两市上市公司总数量的5%.在统计分析合并范围变动情况的过程中，我们查阅了样本公司2000年-2003年的年度报告，比较了各年度的主要会计数据、主要控股子公司的基本情况和经营业绩、合并范围变动的原因、长期股权投资等相关资料，通过整理分析，得到了80家上市公司合并范围变动情况、变动对利润的影响情况以及各种变更理由的综合数据（见表1、表2）。
根据对样本的统计结果（见表1），这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%的上市公司的合并范围没有发生变动，而合并范围发生变动的公司每年都占2/3.其中合并范围扩大（即仅增加合并子公司）的情形所占比重较大，并呈现上升的趋势，至2003年有50%的公司扩大了合并范围；而合并范围缩小（即仅减少合并子公司）的情形较少，仅占10%左右；在同一年中既有增加合并子公司、又有减少的情形也不太多，占到10%～25%.此外，从整体来看，在 80家样本中，连续三年合并范围均无变动的只有5家，仅占6.25%；连续两年无变动的仅11家，占13.75%.从上面的数字可以很清楚地看出，上市公司连续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁的。
表1 80家上市公司合并范围变动的基本情况统计
年 度 2001 2002 2003
个数 比例 个数 比例 个数 比例
合并范围变动：
仅增加合并子公司 26 32.50% 35 43.75% 40 50.00%
仅减少合并子公司 8 10.00% 13 16.25% 7 8.75%
两者均有 18 22.50% 10 12.50% 11 13.75%
小 计 52 65% 58 72.50% 58 72.50%
合并范围无变化 28 35.00% 22 27.50% 22 27.50%
合 计 80 100% 80 100% 80 100%
