试论合并财务报表的合并范围

20世纪90年代以来，公司合并的浪潮在全世界风起云涌。公司合并的兴起，对合并报表的相关会计问题提出了更迫切和更高的要求。合并会计报表是当前财务会计的三大难题之一，本文结合美国的公认会计原则、国际会计准则和我国的具体情况，对合并会计报表的合并范围进行初步的理论探讨。

　　一、美国公认会计原则对合并范围的界定

　　美国有关合并财务报表的公认会计原则最早是1959年AICPA的会计程序委员会（CAP）发布的第51号会计研究公报（ARB No.51），要求当一家公司拥有另一家公司控制性的财务利益时，为了使报表公允地披露，应当编制合并报表。这就为合并报表的编制作了总体的规定，即直接或间接拥有多数股权是编制合并报表的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。ARB No.51最大的缺陷在于“非同质排除”：如果母公司和它的子公司所从事的经济业务和商务活动在性质和本质上显著不同，则编制个别财务报表比编制合并财务报表更为可取。这就造成了许多公司就运用这个例外原则在编制合并报表时将拥有绝大多数股权的子公司排除在合并范围之外。

　　为了弥补ARB No.51的重大缺陷，美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年发布了第94号财务会计准则公告-《合并所有拥有多数股权的子公司》（SFAS No.94）。准则要求“母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制在取得日是暂时的。一旦母公司报表合并了一家子公司，该子公司必须始终纳入合并范围，直到母公司终止对其控制”。1995年10月FASB发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿（ED），并于1999年2月再次发布了修订的ED -《合并财务报表：目的和政策》。新修订的ED目的在于提供确定合并范围的整体框架，即衡量一家公司是否控制了另一家公司，从而是否应当在母公司合并报表中反映该子公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。新的ED对合并范围作了如下界定：

　　1.对“控制”一词下了更为详细的定义，使“控制”的涵义扩大化和明晰化。“控制”被定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力（non-shared decision-making ability），从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。这个定义包含了“控制”的两个显著特征：

　　（1）一经济实体对另一经济实体具有非共享的决策能力，即一经济实体有权对另一经济实体的各项经济业务进行独断的决策，而无须征求其他机构团体的意见。这种非共享的能力和权利必须能够使该经济实体自主地获取、支配和处置另一经济实体的资产。同时，该经济实体还必须能够管理另一经济实体，并对其经营运作成果负责。例如一经济实体有能力和权利雇佣或解雇另一经济实体的管理人员。

　　（2）一经济实体能够从另一经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失，即确保自身在其中的财务利益。如一经济实体对另一经济实体的收益和剩余资产拥有财务利益。

　　2.有效控制的推定。新的ED不仅要求法定上的控制（如多数股权），更体现了“有效控制”（effective control）的思想。新ED列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对于公司能够有效控制：（1）母公司在选举子公管理机构成员时拥有绝大多数的投票权，或有权指定子公司的管理机构成员；（2）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有足以产生重大影响的投票权；（3）母公司拥有单方面的能力，获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者母公司拥有单方面的能力，通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权；（4）母公司是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换一般合伙人。

　　当然以上四种情况只是基本的推定原则，其他不满足以上四个条件的情形是否存在有效控制，还需按照控制的两个基本特征结合公司之间具体的关系来确定。

　　由于“暂时控制”（temporary control）是不应纳入合并范围的，因此新的ED还指出：如果母公司在收购之日就已计划在一年内放弃控制权或被要求放弃控制权，则这样的控制是暂时性的；但是，如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现，则仍然视为暂时控制。

　　3.母子公司关系的重新认定。在新的ED中，还特别指出了应该对母公司和子公司的关系进行重新认定的四种情况：（1）拥有的投票权发生变化；（2）拥有能够使持有人获取投票权的证券发生变化；（3）涉及子公司的构成；（4）转让权利用以发起或参与子公司的解散清算。

　　此外，在新ED的附录中还提到：虽然管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的关系通常不涉及控制股权，但是这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。

　　新的ED要求合并的涵盖范围比现有准则广泛，除了多数股权外，不仅包括满足条件的少数股权，还包括了一些一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外（offbalance sheet）的财务筹划。

　　新的ED体现了“实质重于形式”的原则，提高了合并财务报表的相关性和有用性。不过该ED也有其不足之处，受到广泛关注的主要有以下几点： （1）大多数是对赢利性组织的合并报表编制进行规范，而没有涉及非赢利性组织；（2）没有涉及关于特别目的实体（Special Purpose Entity，SPE）的合并报表规范；（3）控制是否应当包括未来取得控制权的能力如可转换证券等，这还值得商榷；（4）对控制的定义过于抽象，衡量是否存在控制的标准过于主观，很可能造成通过合并对象的选择来操纵财务报表数据的情况；（5）仅涉及合并理论，而没有关于具体编制方法和过程的说明，理论和实务的脱节将给实际工作造成困难。

　　据上所述，ARB No.51，SFAS No.94到修订的ED，对于我国未来颁布关于合并财务报表的准则，可能会有不少启发和借鉴。

　　二、国际会计准则的界定和解释

　　国际会计准则委员会（Intemational Accounting Standards BoardIASB；原为IASC，2001年4月1日重组后称IASB）于1994年颁布了第27号国际会计准则-《合并财务报表和对子公司投资的会计处理》，取代了第3号准则-《合并财务报表》。[page]