内容提要：徇私舞弊不征、少征应征税款罪是新《刑法》中的新罪名，是专门规定税务工作人员这一特殊犯罪主体的渎职犯罪。本文结合税收工作实际，对认定徇私舞弊不征、少征应征税款罪的内涵、主体及客观方面的几个问题进行了探讨，并提出了自己的看法。
为了惩治渎职犯罪，保障国家税收制度的正常运行和国家税务机关的正常管理活动，保护税务工作人员的廉洁性，1997年修订刑法时，在渎职犯罪中，新增设了徇私舞弊不征、少征应征税款罪。《刑法》第404条规定：“税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”可以看出，徇私舞弊不征、少征税款罪，是专指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。这是对特殊犯罪主体的规定。由于是新罪名，在司法实践中，对本罪中一些问题的理解和认识还存在着不同的看法，笔者从税收制度角度并结合司法实践，对本罪的以下几个问题进行了探讨，请广大同仁批评指正。
一、 如何理解“徇私舞弊”的内涵
“徇私舞弊”应当从两方面进行理解，一是徇私;二是舞弊。“徇私”就是指为了私利或私情而做不合法的事。“舞弊”，就是用欺骗的方式做违法乱纪的事情。徇私舞弊就是为了私利或私情，弄虚作假，违法乱纪。一般认为，徇私情，是指徇亲情、友情或者其他私情，如不正当男女关系之情等。徇私利，主要表现为徇钱、物之利以及钱物以外的其他财产性利益，如提供旅游、车辆、住房等，或者表现为其他非财产性利益，如提干，安排工作等，也有的是趋炎附势，或者隐瞒掩饰非法活动等。“舞弊”主要是在这种犯罪动机或目的的支配作用下，在税收征收过程中，弄虚作假，破坏正常的税收征收管理活动的行为。可以看出，徇私舞弊是主观上表现为行为的故意罪过。
在司法实践中,税务人员为了个人的私情或者私利而不征或者少征应征税款可以构成本罪,意见较为一致，但税务人员中的领导干部,为牟取本单位的私利而不征或者少征应征税款是否构成本罪,则有不同的观点。有观点认为,“徇私”不仅指徇个人之私,而且包括徇小团体利益之私，另一种观点认为,“徇私”仅指徇个人之私,不包括徇单位之私,因而个人利益不同于集体利益,集体利益毕竟是“大家”的利益,为“大家”的利益当然不是徇私。个人徇私是个人直接取得了利益,而牟取本单位利益,牟取者个人没有获得不当利益，如果个人没有把通过非法手段获取的利益据为已有,不应做犯罪处理。笔者认为，从表面现象上看，这种徇小团体利益行为是为“大家”的利益而为，但其实质是为了谋个人之私，只不过此行为把徇个人利益之私大家化了，是谋取私利的一种转化形式，其实质还是徇私，应属于徇私的范围之内，应作为犯罪处理。[page]
二、税收罚款是否属于应纳税款的范围
首先应明确应征税款的概念。什么是应征税款呢?我们可以给应征税款做如下的定义，就是根据税收法律、法规的有关规定，按照计税依据和税率计算出来的，应由纳税人向国家及时交纳的款项。具体来讲，就是按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《个人所得税法》、《企业所得税暂行条例》、《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《车辆购置税暂行条例》、《资源税暂行条例》以及其他法律法规规定的税种、税率应向纳税人征收的税款。
税收作为国家财政收入的一种最主要的形式，是国家或政府为满足社会公共需要，凭借政治权力按法定标准强制、无偿地参与国民收入分配。从性质上看，具有无偿性、强制性和固定性的特点。所以说，应征税款是纳税主体应承担的缴纳义务。税收罚款与税款在性质上是不同的。税收罚款是属于税务行政处罚行为，是税务机关在认定纳税人、扣缴义务人行政违法的基础上，依法决定对纳税人、扣缴义务人进行行政处罚的行为之一。应该说，税收罚款是建立在纳税主体违法的基础之上，应征的税款是建立在纳税人生产经营基础之上的。税收是税法产生的根据，而罚款是行为人违法产生的法律后果。由此看来，税收罚款不能成为税收的组成部分，只能是税收管理的组成部分。所以，在计算应征税款中，不应包括税收罚款，不征或者少征税款罪的行为对象只能是税款，不能包括税收罚款。
三、不征或者少征应征税款行为的具体表现方式
“不征应征税款”，是指税务工作人员违反法律规定，对不应免征税款的纳税人豁免其应征税款或者放弃职守而不对纳税人征收税款的行为。“少征应征税款”，是指税务工作人员违反法律规定，擅自减少纳税人应纳税款的行为。应当说明的是，不征或者少征税款的行为表现在税收征收管理的各个环节之中，如税务登记、账簿、凭证管理、纳税申报、税款征收、缴纳、税收保全措施、税收强制执行措施、减免税的申请办理以及税务检查之中。具体表现方式如下：
(一)“不征应征税款”的主要表现在违反《税收征收管理法》第28、31、32条规定，对不符合延期缴纳税款条件的擅自同意延期缴纳税款，或者延期缴纳税款超过法定的期限;违反《税收征收管理法》第37、38、40条的规定，擅自决定免税;违反《税收征收管理法》规定，对应当采取税收保全措施和税收强制措施，不采取税收保全措施和税收强制措施，由此给国家税收遭受重大损失。[page]
(二)“少征应征税款”主要表现在违反《税收征收管理法》，通过各种手段，帮助纳税人规避正常缴纳义务，少计纳税人各税种的应纳税额，达到少缴税款的目的。如在应纳增值税中，通过加大增值税进项抵扣税额的方法，达到少缴增值税的目的;在企业所得税中，虚增成本支出，加大税前扣除标准等，达到少缴所得税，这此都可能给国家税收造成重大损失。
(三)擅自决定缓征税款的行为是否属于不征、少征应征税款的行为
我们知道，通过法定形式，要求纳税人、扣缴义务人，按期缴纳税款或者解缴税款，是税收强制性、固定性特征所决定的，也是纳纳税人履行纳税义务的一项重要内容。同时《税收征收管理法》考虑到了纳税人在其履行纳税义务的过程中可能遇到的特殊困难的客观情况，为了保护纳税人的合法权益，对于有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市，税务机关批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。这里的有特殊困难包括两方面：一是指不可抗力事件发生;二是指当期货币资金不足以缴纳税款。刑法意义上的擅自缓征税款，是指行为人对业已到期的税款故意不征，拖延入库时间，或者编造理由，擅自做出违法延缓征收的决定。对于缓征税款的行为，有时从主观上来看，很难做出是徇私情或徇私利的判断，如有些税务机关，在本年度已完成了税收任务，为了在下一年度能保证完成税收任务，对于一些税源大户，采取缓征税款的行为，从客观上看，行为人实施的行为，没有实施不征或少征税款的行为，而是实施了对税款征缴的拖延。对此行为，根据《税收征收管理法》第83条之规定，属于行政违法行为，由其上级机关或者行政监察机关责令改正，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予行政处分，《刑法》中没有对此行为规定为犯罪行为。从另一方面来讲，如果确实是由于税务人员出于私利或私情，对纳税人做出缓征税款的行为，如果没有给国家税收造成无法追缴的重大损失，也不宜认定为犯罪行为。但如果实施此行为给国家税收造成了重大损失，如纳税人过期拒绝缴纳，通过税务机关无法追回，其行为的性质就发生了改变，如果符合《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的规定(试行)》的标准：一是为徇私情、私利，违反规定，对应当征收的税款擅自决定停征、减征或者免征，或者伪造材料，隐瞒情况，弄虚作假，不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的;二是徇私舞弊不行、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的，就应该属于刑法管制的范围了。[page]
四、单位是否能成为犯罪主体问题
从目前来看，我国的税收制度共设有29种税，按照共性质和作用可以划为七大类一是流转税类。包括增值税、消费税、营业税和关税。二是所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税和个人所得税3税种。三是资源税类。包括资源税和城镇土地使用税2种。四是财产税类。如房产税、城市房地产税以及未开征的遗产税。五是特定目的税类。如城市维护建设税，耕地占用税、土地增值税、车辆购置税等。六是行为类。如车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税等。七是农牧业税类。包括已取消的农业税(含特产税)和牧业税。以上税收收入都是国家财政收入的组成部分。
各税种由于税收征收管理的范围不同，分别由不同的部门负责征收。如农业税、契税大部分地区由财政部门负责征收。关税由海关系统负责征收和管理。而《刑法》第404条规定了不征或者少征应征税款罪的犯罪主体是履行征收税款职责的税务机关工作人员。税务机关工作人员具体是指各级税务局、税务分局、稽查局、税务所中代表国家依法负有向纳税人或纳税单位征收税款义务并行使征收各款职权的人员。由于此罪是特殊主体，只有税务机关的人员才能构成该罪的主体，由此产生了主体范围问题：
( 一)在实践中，非税务机关工作人员不征或者少征税款的现象时有发生，如少征了契税和关税，尽管这些人员实施了与税务人员相同的不征或者少征应征税款行为，但由于其不具有税务人员的特殊身份，而不符合该罪的犯罪主体特征，以致司法实践中出现了同行为不同罚、量刑畸轻畸重等罪刑责不相适应的现象。如这类人员中，有的行为所造成的损失，虽然超过了该罪的追诉标准，但未达到滥用职权的追诉标准而不构成犯罪，由此可见，因立法不够完善造成了法律在规范税收行为方面的空白与漏洞，从而让该类行为逃避了法律的惩罚，结果放纵了犯罪分子，有违法律面前人人平等的原则和刑法罪刑责相适应的原则。所以笔者建议：应将《刑法》第404条改为：“税务机关或者负有税收征收职责机关的工作人员，徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”
(二)税务机关能否构成犯罪主体的问题。目前，税务机关在税收征收管理的过程中，徇私舞弊，为了本单位的私利，实施不征或者少征税款行为，其行为符合不征或者少征税款罪的客观特征，能否把税务机关定为不征或者少征税款罪呢?从目前的《刑法》规定，刑法规定为单位犯罪的，才可以追究刑事责任，《刑法》没有在不征或者少征税款罪中设有单位犯罪，所以从目前《刑法》规定，只有自然人能成为此罪的主体，不能把税务机关定为单位犯罪的主体。但通过近几年的征管实践来看，一些税务机关，在税款征收及税务稽查过程中，做出不征少征税款行为，往往是为了单位的私利，往往是单位主要领导人做出这种决定，而由基层税务机关具体实施，从而做出的不征或者少征税款的行为，如果不规定单位犯罪为犯罪主体，不能适应建立现代社会法治社会的要求，也不能实现真正意义上的依法治税和公平税负，所以为了保护社会主义市场经济秩序，保障国家的税收管理活动和税务机关的正常活动，应将税务机关作为犯罪主体，使此罪的认定更加科学、合理。[page]
主要参考文献：
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