根据现行出口退税办法,一笔完整的出口退税业务,从业务流程的角度,可划分为货物生产或购进、出口报关、结汇核销、申报退税四个环节。货物生产或购进环节有货款支付,同时取得供货企业不开具的增值税专用发票或其他扣税凭证以及相关的税收专用缴款书,证明有货物购进或者通过开具外销发票作销售证明在出口业务;货物通过出口报关,取得出口货物报关单,证明货物确定出口;收到外汇,取得银行绳索汇水单,经核销取得出口货物收汇核单,证明收到货款,至此,出口业务完成。在申请退税环节,退税机关对前三个环节取得的增值税专用发票、税收专用缴款书、出口货物报关单、收汇核销单等退税单证进行审核,并对企业的财务处理进行审核,按现行政策规定,只有自营出口业务才能在当地退税,委托代理业务在委托地审核,办理出口退税。
因此,当对出口退税对象检查之后,应依据业务流程对有关单证进行进一步核定,然后从退税货物数量和退税货物价格两人方面审核退税计算依据的正确程度。
一、出口退税货物数量的检查
出口退税货物数量的检查,不仅对应退增值税、从价计征的消费税税额的审定非常重要,而且对从量计征的消费税来说,其本身就是退税依据。因此,应认真进行审核。检查时,可从以下两个方面进行查核。
(一)检查账簿
对外贸企业,可通过“出口商品销售收入”各有关明细账贷方数量栏,同期“商品销售成本”明细账借方数量栏、“库存出口商品”、“其他库存商品”有关明细账和表外账户“代管物资”贷方数量栏核对自营出口、代理出口和易货出口货物数量。看结转过程串数量关系是否吻合。对生产企业,可通过“出口货物销售明细账”贷方数量栏,“主营业务成本”明细账同期借方数量栏核实直接出口货物的数量。
不论是生产企业还是外贸企业,都应注意出口货物的销货退回是否从当期出口货物数量中抵减。对于“主营业务收入”、“库存商品”等账户借方,销售成本类账户贷方的生产额,应通过记账摘要或凭证作出判断,看是否属于出口货物的销货退回。对于内销、外销兼而有之的企业,看有无外销货物退回后,混入内销货物中一并作销货退回处理,进而出现内销货物数量少计,出口退税货物数量我计的情况。[page]
(二)检查表、单、票
单、票、表是指《出口货物报关单》(出口退税专用联)、《出口收汇核销单》(出口退税专用联)、《出口商品专用发票》、《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》、《生产企业出口货物退税明细申报表》、《生产企业增值税纳税情况汇总表》等。对于以销售账作为主要依据确定出口退税货物数量的退税申请人,即应核对申请表和销售账之间的数量关系,也要核对表、单、票之间的数量关系。当账、表、单所列各处出口货物数量不一致廛,应查明原因,然后再作结论。例如,外贸企业出口商品中有生产企业无偿赠送的样品、展品报关出口时,按照规定,不属出口退税货物范围。因此,外贸企业申报的退税货物数量在没有其他因素影响时,应小于《出口货物报关单》数量,但与《出口商品专用发票》所理数量相等;数月后,如果上述样品、展品在境外销售,当期在没有其他因素影响时,销货发票上数量应大于申报退税货物数量。
对于其他出口退税申请人,如对外承包工程公司等,一般应直接依据表、单、票和其他相关资料,确定出口退税货物数量。
二、出口退税货物价格的检查
按照出口退税计算公式,出口退税应当审核出口退税货物的价格,具体包括销售金额和外贸企业的出口商品购进原价。
(一)对外销收入的检查
⒈检查企业的作价入账方法是否正确。
出口企业的外销收入,均以取得或收到运单并向银行办理交单后作为出口销售收入的实现。销售收入的入账金额一律以离岸价(FOB价)为基础,以离岸价以外价格条件或亲的出口货物,其发生的国外运输、保险及佣金等费用支出,均应作冲减销售收入处理,支付给外贸企业的代理费应作为出口营业费和处理,不得冲减销售收入。来料加工复出口业务按外商来料的原辅料是否作价,在核算来料加工复出口货物销售收入时,对不作价的,按工缴费收入入账;作价的,按合约规定的原辅料款及工缴费入账。对外商投资企业或外贸企业委托其他生产企业加工收回后复出口的,按现行出口货物退(免)税规定,委托企业可向主管出口退税的税务机关申请出具来料加工免税证明,由受托企业在收取委托企业加工费时据以免征增值税。
⒉检查企业出口外币结算方法是否正确。[page]
企业应将计算出口销售收入时的汇率实际收汇时的汇率加以区别,计算出口销售收入时以入账时规定的汇率计算,同时记应收外汇账款,收汇时按当日银行现汇买入价折合人民币,与对应的应收外汇账款人民币差额部分记入汇兑损益。
⒊检查企业出口有关费用支出方法及标准。
货物装运出口后,企业收到对外运输单位收取的运费单据时,按实际支付的海运费(包括空运费、陆运费)冲减出口销售收入。海运费是指运费单据上注明的海运费,不包括其他费用(如内陆运费、吊装费、出口岸运杂费等等),单据上注明的其他费用应作销售费和处理。对以外币支付的海运费应按支付当日的现汇卖出价折合人民币。
企业收到保险公司送来的出口运输保险单或联合发票副本及保险费结算清单时,按实际支付的保险费金额冲减出口销售收入;企业在支付佣金后,应按实际支付金额冲减出口销售收入。
(一)出口货物购进原价的检查
外贸企业出口货物购进原价,一般应从以下两个方面进行检查。
⒈商品进价成本的检查。
商品进价成本由原始进价和购入环节缴纳的农业特产税组成。对自营出口业务应通过“库存出口商品”、“其他库存商品”、“商品采购”或“加工商品”账户借方记录及其会计凭证进行检查。着重划清价、费的界限。外贸企业购进出口商品所发生的到达交货地前所发生的运费、装卸费、自备包装、手续费等,均属于期间费用,不得列入出口货物的进价成本。
⒉货物销售进价成本结转的检查
结转进价成本的方法有多种,如先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等。检查时,首先应了解企业进价成本结转方法的选择,其次应了解方法使用的边疆性,即就一种商品来说,年度内只能选择一种方法,最后应按照企业选择的方法验算并核对货物进价成本的结转是否正确。在检查过程中还应注意两点:第一是对既有高税率货物又有化税率货物的出口退税申报人,有无将低税率货物销售进价成本转入高税率货物进价成本,进而多得退税收入;第二是,即有内销货物,又有外销货物的出口企业在结转销售成本时,是否存在有意压低内销货物销售成本,抬高出口商品销售成本,进而多得退税收入的现象。[page]
例:某生产企业,出口货物实行“免、抵、退”税办法。货物征税率17%、退税率15%。2002年某月发生下列业务:
⑴ 国内购进原材料及辅助材料500万元,进项税额85万元,取得增值税专用发票,货物已验收入库。
⑵ 自营出口货物两批,其中一批货物的成交价格(FOB)300万美元;另一批货物的成交价格(CIF)16.8万美元(其中支付境外运费和保险费2.8万美元),记账汇率为8.3。
⑶ 内销货物一批,销售额为100万元。
在审核中发现,以上两批出口货物均已作销售收入入账,且出口退税凭证齐全。企业根据上述业务核算应缴增值税的过程如下:100×17%-85=-68(万元)
向主管出口退税税务机关申请退还增值税的计算过程如下:
因为68>(30+16.8)×8.3×15%=58.27,所以本月应退税额为58.27万元,结转下期留抵税金为9.73万元。
在存的问题:
⑴ 在计征增值税时,未按征退税率之差计算不予抵扣的税额作进项税额转出,企业当月多申报留抵税金7.30万元[(30+16.8-2.8)×8.3×(17%-15%)]。
⑵ 申请出口退税时,有一批出口货物未按规定的到岸价格扣除境外运费和保险费的价格计算应退增值税额,使企业多申报退税额3.49万元(2.8×8.3×15%)。
正确计算应退增值税额:
⑴ 本月不予抵扣税7.30万元[(30+16.8-2.8)×8.3×(17%-15%)].
⑵ 本月结转下期抵扣税金为5.92万元。
⑶ 因为60.70>(16.8-2.8)×8.3×15%=54.78(万元),所以本月应退增值税额54.78万元[(30+16.8-2.8)×8.3×15%]。
⑷ 本月结转下期抵扣税金为5.92万元。
正确的账务处理:
⑴ 内销货物时,作会计分录如下:
借:银行存款——人民币户 1170000
贷:主营业务收入 1000000
[page] 应交税金——应交增值税额(销项税额) 170000
⑵ 出口货物时,作会计分录如下:
借:银行存款——美元户 3652000
贷:主营业务收入 3652000
⑶ 不予抵扣税金部分转入成本。
借:主营业务成本 73000
贷:应交税金——应交增值税(进项税金转出) 73000
⑷ 根据计算的出口退税或根据收到的出口退税批复时,作会计分录如下:
借:应收出口退税 547800
贷:应交税金一应交增值税(出口退税) 547800
借:银行存款 547800
贷:应收出口退税 547800