摘要企业所得税在企业纳税活动中占有重要的地位，且具有很大的税收筹划空间。新《企业所得税法》实施以后，企业所得税在我国税收体系中的地位越来越重要。由于新税法与旧税法存在着很大的差异，企业如何进行所得税筹划，是理论界和实务界关注的焦点。本文以新税法为基础，以现行的企业所得税制度为参照，对新税法实施以后对企业税收筹划的影响做了简要分析。其中，企业投资筹划着重于组织形式、投资区域和行业选择、投资方式选择等方面;筹资决策着重于资本结构和融资租赁等分析;经营筹划着重于存货计价方法的选择、折旧方法的分析;收益分配筹划着重于所得的合理分散和归属、亏损弥补政策等分析。并针对其中某些方面提出了应注意的问题及相应的改进措施，具有一定的实用价值和学术价值。
关键词：企业所得税 税收筹划、新企业所得税法、纳税调整，税收优惠
纳税筹划是指纳税人依据现行税法和国际税收惯例,在税法许可的范围内,对企业组建、经营、投资及筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于财务目标的谋划、对策与安排,在不妨碍正常经营的前提下,达到税负最小化,实现利润最大化的行为。其外在表现是使纳税人纳税最少,纳税最晚,即实现“经济纳税”。
一、纳税的调整
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，不会在以后各期转回。
永久性差异主要包括以下几类：一是按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应税所得时不确认为收益。如我国税收法规规定，企业购买的国债利息收入不记入应税所得，不交纳所得税;但按照会计制度规定，企业购买国债产生的利息收入，计入收益。二是按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应税所得时作为收益，需要交纳所得税。如企业以自己生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税所得，但按会计制度规定则按成本转账，不产生利润，不计入当期损益。三是按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应税所得时则不允许扣减。如各种赞助费，按会计制度规定计入当期利润表;但在计算应税所得时允许抵减。四是按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应税所得时则允许扣减。
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。我国《企业会计制度》使用了时间性差异这一概念。[page]
时间性差异主要包括以下几种类型：一是企业获得的某项收益，按照会计制度应当确认为当期收益，但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得;二是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定需待以后期间从应税所得中扣减;三是企业获得的某项收益，按照会计制度应当于以后期间确认收益，但按照税法规定需计入当期应税所得;四是企业发生的某项费用或损失，按照会计制度应当于以后期间确认为费用或损失，但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。
从会计处理上来看，在发生的当期，暂时性差异不需要调整，而是将其形成的所得税费用与应交所得税的差额，记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债;反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。
新《准则》提出了资产和负债计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。相应的所得税处理方法变更为资产负债表债务法。该方法用暂时性差异取代了时间性差异，并从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及对期末资产负债表的影响。
资产或负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额就是暂时性差异。如果存在暂时性差异，就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。根据对未来期间应税金额影响的不同，这一差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，要将其确认为递延所得税资产。在不同年度间税率发生变动时，企业要对上年确认的递延所得税资产或递延所得税负债按新的税率进行调整。下面举例说明存在一般性暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。
例：甲股份有限公司固定资产折旧采用直线法，2006年折旧额为50000元，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧为65000元。甲股份有限公司2006年利润表上反映的税前会计利润为150000元，适用的所得税税率为33%。[page]
甲股份有限公司2006年应交所得税为(150000-15000)×33%=44550元;2006年所得税费用为：150000×33%=49500元。会计分录为：
借：所得税费用 49500
贷：应交税费——应交所得税44550
递延所得税负债 4950
假设甲股份有限公司2007年所得税税率改为30%，当前实现的利润与2006年相同，固定资产折旧与2006年相同。则甲股份有限公司2007年应交所得税为：(150000-15000)×30%=40500元;应调减的递延所得税负债为：15000×3%=450元;本期所得税费用为：150000×30%-450=44550元
实务中，按照新准则规定，所得税会计处理方法应采用资产负债表债务法。因此对于由于会计政策与税法的规定可能产生的差异，要通过“递延税款”进行核算。根据变更前后的会计政策与税法规定的一致与否，可把变更的所得税影响金额的确定分为以下三种情况：
第一种情况，变更之前的会计政策与税法的相关规定无差别，变更之后的会计政策与税法的相关规定有差别。这种情况下，必然会有时间性差异存在，就会对所得税产生影响，在会计处理中以“递延税款”科目的余额来体现。由于会计政策变更，一般要采用追溯调整法，因此在会计政策变更后，企业应进行会计调整，将产生的递延税款调整企业当年的利润分配，所作的调整分录应为：借：利润分配——未分配利润;贷：递延税款(或借：递延税款;贷：利润分配——未分配利润)第二种情况，变更之前的会计政策与税法的相关规定有差别，变更之后的会计政策与税法的相关规定无差别。在会计政策变更之前，由于会计政策与税法的相关规定不相同，按照二者确认的会计利润和应纳税所得额之间就会产生时间性差异，由此产生的所得税影响就要通过“递延税款”项目进行核算。而在会计政策变更之后，由于会计政策与税法的规定相同，即没有因二者不同而产生会计利润与应纳税所得额之间的差异，那么此时“递延税款”项目的金额应该调整为零。因此会计政策发生变更后，根据一般采用的追溯调整法，应对已经产生的递延税款调整当年的利润分配科目。
第三种情况，会计政策变更前后，会计政策与税法规定均有差别。以长期股权投资下，投资企业需要确认的投资收益为例。在长期股权投资采用权益法核算时，有关的投资收益是在被投资企业的股东权益发生变动的时候，根据持股比例和被投资企业股东权益发生变动的金额来确认的。在投资企业采用成本法进行核算时，当被投资企业宣告分派现金股利的时候，投资企业应根据持股比例和分派的现金股利总额确认投资收益的增加。税收法规与企业的成本法核算都对不予以确认被投资企业年度实现的净利润。[page]
根据税法的相关规定，年末投资企业确认的投资收益是否需要补交所得税，要视投资企业与被投资企业的所得税税率是否相同而定。如果投资企业的税率较高，则确认的投资收益要按照超出的税率部分补交所得税;如果投资企业的税率与被投资企业相等或较低，则不需要补交。
二、企业所得税管理中存在的问题?
(一)分享改革后企业所得税征管范围的划分不利于规范管理?
1.国、地税的所得税征收方式不同，造成税负不均。所得税收入分享后，国税局负责征收所得税的企业快速增长，并且绝大部分企业是实行核实征收，而地税局负责征管的企业中实行核定征收所得税的占比例较大。由于国、地税局所得税征收方法不一致，使得同类型、同行业的企业在国税局征管是核实户，在地税局征管是核定户，征收机关不同税负差异较大。这样很容易造成企业税负不均，给征收管理带来不利的影响。
2.在部分行业的征收上存在重复征税问题。地税局对部分缴纳营业税的企业实行了核定综合率征收方式，按企业营业收入和核定的综合率统一征收营业税和企业所得税。由于2002年以后，新办企业所得税由国税局负责征管，而地税局在征收营业税时也代征了我局负责征管企业的所得税，并不再办理退税，由于我局实行核实征收所得税，从而造成对同一企业重复征收企业所得税情况发生。反映比较突出的是建筑安装业和餐饮企业。如：餐饮企业在领购有奖发票时，地税局按8%的综合率征税，其中含有2.45%的企业所得税。而2002年1月1日以后新登记、注册的餐饮企业所得税的征收管理应由国税局负责征管，地税代征2.45%，造成企业所得税实际税负增加。相同情况的还有临时经营建筑安装业务的企业，地税局按7%的综合税率征收营业税和企业所得税。另外，对于符合减免税条件并经主管国税机关批准同意享受减免税政策的企业，由于地税局代征所得税后不再办理退税，造成纳税人不能充分享受到有关税收优惠政策。?
3.实际执行中，国、地税征管范围的划分比较困难。问题上进行协调、沟通，浪费了大量的时间和精力，甚至导致国、地税征收机关争相介入管理，不利于真正强化企业所得税征管。?
4.不利于保证地方财政既得利益，挫伤了地方工作积极性。根据分享改革后国家税务局确定的征管范围，新办企业所得税由国税局负责征管。而新老更替是一切事物发展的必然规律，经济发展也不例外，新办企业不断增加，老、旧企业总量减少。按照这一客观规律，国税局征管的企业所得税范围将越来越大，地税局负责征收的企业所得税税源将越来越窄，完成收入基数的难度也将越来越大，进而导致地方既得利益的损失。?[page]
(二)部分企业只注重短期效益，会计核算基础较薄弱，会计信息失真度较高，侵蚀了所得税税基?
1.企业不能按照现行的会计制度规定合理设置会计科目，不能按照会计处理程序正确核算各项经济业务，对各项成本费用列支把关不严，审核不力，导致乱摊成本，虚增虚列费用的现象时有发生。有的企业由于对所得税工作认识不足，重视程度不够，在存货管理上缺乏必要的管理制度，对各种存货的收发、结存没有完整的原始记录和收发手续。还有一些企业不能按照权责发生制的原则，正确核算各项收入和费用，个别企业为了调整纳税年度的应纳税所得额，把已实现的收入人为地压到下一年度入帐，对应税所得额进行自我调节，以便达到少缴所得税或推延纳税目的。这些问题的存在，从根本上制约了所得税征管工作的顺利开展。
2.在工作中发现企业在履行正常的财务制度上，表现出三个方面的不足：第一，财务制度执行不严，不能按照财务制度的规定处理有关会计事项。如在资金流通环节，大额现金交易相当普遍。原始凭证的真实性、合法性受到质疑，企业帐务处理随意性大，隐匿应税收入，虚增成本费用已是侵蚀所得税税基的惯用手法。第二，对企业财务人员管理不规范，由于有关部门对现行的会计执业资格缺少必要的监控和管理手段，致使部分会计从业人员，在不具备会计资格或未取得相应会计资格证书的情况下，从事会计职业。更有甚者，个别企业借用他人的会计资格证，用对会计知识一知半解的人员从事会计工作，造成账簿记载混乱，收入、成本、费用等项目记录不完整，影响了所得税核算。第三，法律观念淡薄，个别企业的财务人员或法人代表，为了获取不正当的个人或企业利益，不惜以身试法，用编制两套账，提供虚假记账凭证或销毁记账凭证的方式，借以掩盖收入，偷逃企业所得税。?
(三)所得税的基础管理不够扎实，管理手段较单一，管理模式较粗放，潜在的税源无法转化为现实的税收。一是基层税务部门所得税管理有边缘化倾向，管理模式较粗放，对所得税税源的掌控和关注度不够。二是所得税基础管理效能不高，重事项审批，轻日常管理;重年度清缴，轻季度预缴的现象比较明显。三是税收管理人员的业务技能有待提高。?
三、企业所得税税前弥补亏损的管理办法
四、总结(实践中的结论)
