国际重复征税与直叠征税问题

更新时间:2012-12-27 02:37 找法网官方整理
导读:
国际重复征税又称法律性国际双重征税,是指两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一纳税期限内同时征税。国际重叠征税又称经济性国际双重征税,是指两个或两个以上的国家各自根据其税收管辖权对同一所得按本国税法对公司

  国际重复征税又称法律性国际双重征税,是指两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一纳税期限内同时征税。国际重叠征税又称经济性国际双重征税,是指两个或两个以上的国家各自根据其税收管辖权对同一所得按本国税法对公司和股东分别征税,形成对不同纳税人的同一所得征收两次或两次以上税收的行为。o因为外商投资企业的税收与资本输出国和资本输人国的税收法律都有密切联系,因而国际重复征税与重叠征税成为外商投资企业税收法律制度中需要研究的重要问题。

  1.国际重复征税与重叠征税的特点与影响

  国际重复征税具有以下特点:

  (l)征税主体的双重性,即由两个或两个以上的国家同时行使税收管辖权而产生。这种建立在税收管辖权冲突之上的重复征税与税制性重复征税不同。前者是因为不同国家行使税收管辖权并导致税收管辖权的冲突而产生;后者则是因为一国实行复合税制而造成的。

  (2)纳税主体具有同一性,即国际重复征税是同一纳税主体同时在两个以上的国家中负担重复的纳税义务。如果不同的纳税人向两个或两个以上的国家承担纳税义务则不构成重复征税。即使不同的纳税人就同一税源向不同的国家纳税,可能构成重叠征税,但不属于我们所说的重复征税的范畴。

  (3)征税对象具有同一性,即国际重复征税是对同一所得或同一税源的征税。跨国征税对象是发生国际重复征税的前提,没有征税对象的跨国交叉,不可能产生国际间的征税重复。交叉的征税对象必然是相同的征税对象,所以,征税对象的同一性成为国际重复征税最基本的前提条件。

  (4)税收种类具有相同性或相似性,即国际重复征税是对同一纳税人的同一应税利益所征收的相同或相似的税种。

  国际重叠征税与国际重复征税的结果都是使纳税人承担了双重纳税负担。但二者有明显的区别。

  (l)国际重叠征税是对不同纳税人的同一所得进行的两次或两次以上的征税。这一特点包含了两个基本要件:第一,国际重叠征税必须是对不同纳税主体的重复征税。第二,必须是对同一所得进行重复征税。如果对不同纳税人的不同收益进行征税,不构成重叠征税。

  (2)国际重叠征税可能是按照不同税种征收。国际重叠征税多数情况下是按照同一税种征收,但在某些情况下也可能按照不同的税种征收。这也是其区别于国际重复征税的基本特点之一。

  国际重复征税和国际重叠征税都违背了税收公平的基本原则,增加了跨国投资者的额外税收负担,挫伤了投资者的积极性,阻碍了资本、技术、劳务、商品国际间的流动,制约着国际性专业分工和经济落后地区经济的发展,妨碍了世界经济的平衡发展。另一方面,国际重复征税和重叠征税可能引起国家间的税收权力与利益的冲突,进而影响国家间的经济合作关系。而且纳税人为了减少税收负担,会千方百计利用税收管辖权的冲突,逃避税收,损害国家的利益。因此,国际重复征税和重叠征税已经成为当今国际法研究的重点。

  2.国际重复征税与重叠征税产生的原因

  国际重复征税与重叠征税产生的根本原因在于征税管辖权的重叠,即税收管辖权的冲突。征税权是一国政治权力的重要组成部分,属于国家行政权的范畴。税收管辖权则是一国依法在税收方面所享有的权力,是税务机关行使征税权的依据。税收管辖权是一国主权的体现,各国的税收管辖权具有平等的法律地位,并由各国自主确定和行使,其他国家不得于涉。上述两个因素决定了各国的税收管辖权都具有独立性与排他性,成为税收管辖权冲突的最终原因。国家税收管辖权的冲突导致国际重复征税的原因有以下几种:

  (l)居民税收管辖权的冲突导致重复征税

  居民税收管辖权的关键是居民身份的确定。居民身份是依据国内法来确定的,由于各国国内法采用不同的标准认定居民身份,可能使同一自然人或同一法人成为两国税法上的居民,并导致对其重复征税。

  (2)收人来源地税收管辖权间的冲突导致重复征税

  收人来源地税收管辖权的核心是所得来源地的认定。由于各国税法在确定所得来源地的标准上存在分歧和矛盾,同一纳税人来自境外的同一所得可能被两个非居住国认定为来自本国,并导致重复征税。

  (3)居民税收管辖权与收人来源管辖权间的冲突导致重复征税当今世界上有多数国家都奉行属人原则与属地原则并用的管辖思想,“因此,在国际税收领域,多数国家既行使居民收人管辖权,又行使收人来源地税收管辖权。由此,居住国与非居住国可能同时对某一所得行使税收管辖权,导致某一所得被重复征税。

  (4)从经济上讲,经济渊源同一即税源同一是导致国际重复和重叠征税的根本原因。换言之,离开了同一经济渊源,是不可能产生国际重复征税和国际重叠征税的。

  3.消除国际重复征税的途径与方法

  消除国际重复征税的途径是指消除税收管辖权冲突的途径,主要有单边限制途径和双边限制途径两种。单边限制途径通常是指跨国纳税人的居住国单独采取国内立法消除国际重复征税。双边限制途径是指按照国家间在平等互利的基础上通过采用缔结国际双边税收协定或协商的途径消除国际重复征税。

  消除国际重复征税的方法分为国内方法和国际方法两种。国内方法又包括了免税法、抵免法、扣除法三种;国际方法主要是国际税收饶让。

  (1)免税法。免税法指居住国对本国居民来自国外的所得或位于国外的财产放弃税收管辖权,免于征税。免税法的基本出发点是承认收人来源国的独占征税。免税法有两种形式:一是全额免税法,即居住国对本国居民来自国外的所得免于征税。全额免税法是彻底消除国际重复征税的有效措施。二是累进免税法,即采用累进所得税制的国家虽然对本国居民来自国外的收人不征税,但在决定对其国内所得征税所适用的税率时,将考虑其国外所得。累进免税法是居住国对本国居民的国外所得有保留地放弃征税权的方法。相比较而言,全额免税法使居住国放弃了更多的税收,而累进免税法则有助于增加税收,因此,除法国、澳大利亚和部分拉美国家外,多数实行免税法的国家采用累进免税法。

  (2)抵免法。抵免法指居住国对其居民来自世界范围的所得征税时,允许纳税人将已经向来源国缴纳的税额从应向本国缴纳的税额中扣除。实行抵免法的国家既承认收人来源地税收管辖权的优先地位,又没完全放弃行使居民税收管辖权,而且基本上能够消除国际重复征税现象。[page]

  按照抵免数额不同,可将抵兔分为全额抵免和限额抵免。全额抵免指居住国允许其居民将已经向来源国缴纳的税款全部从向本国应纳税额中予以抵免。限额抵免指居住国允许纳税人抵兔的税额不应超出其国外所得按照本国税法所计算出的应纳税额。按照抵免限额的计算方法不同,抵兔法分为三种,即分国限额抵免。综合限额抵免和分项限额抵免。

  l)分国家限额抵免指对纳税人来自境外每个国家的所得分别计算抵免限额。此种方法的优点是计算出的抵免税额比较符合纳税人的国外客观纳税情况,其缺点是计算比较繁琐。

  2)综合限额抵免指居住国将其居民来自境外的各种所得相加,统一计算抵免限额。此种方法的优点是计算简便,但计算出来的抵免税额可能与纳税人的国外纳税情况不完全相符。

  3)分项限额抵兔指居住国对其居民来自境外的各种类型的所得,分别计算抵免限额。

  按照适用对象不同,抵免可分为直接抵免与间接抵免。直接抵免指适用干个人和同一经挤实体内部的税收抵免。例如分公司的所得应当与总公司的所得汇总向总公司所在国纳税,则分公司已经在国外缴纳的税款可以在总公司应纳的居住国税款中抵免。询接抵免指适用于跨国母子公司间的抵免方法,是捎除重聋征税的方法之一

  (3)扣除法。扣除法指居住国将本国居民斟乍居住国缴纳的所得税款视为一般费用在总的应税所得中扣除后的余额按照本国税率计征所得税。扣除法是在坚持两种税收管辖权的前提下以地域管辖为主充分行使对本国居民的居民税收管辖权因此,扣除法不同干免税法。免税法要求居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所纳税款而扣除法要求将本国居民在国外所承担的来源国的税款看作一种费用在总应税所得中扣除。扣除法与抵免法也有差别。抵免法要求居住国从本国居民的应纳税款中扣除在国外巳经缴纳的税款。

  扣除法作为一种消除国际双重征税的基本方法,其目的是为了减轻跨国纳税人的税收负担。不可否认,扣除法对于捎除国际重复征税有着明显的作用,但也有人认为扣除法仅仅对重复征税的情况作了适当的调整,不能从根本b消除重复征税的现象。从避免国际重复征税的实践来看,扣除法的确难以达到消除国际重复征税的理想效果,因此只有少数国家实行这种方法。

  (4)税收饶让抵免。税收饶让抵免是指居住国对本国居民因在来源国享受的税收优惠而域免的所得税视为已经缴纳,不再补征税款。税收饶让与上述三种方法不同,它是消除国际重复征税的国际处理方法,有三个明显的意义与作用:

  1)有利于鼓励本国资本到国外投资。因为税收饶让抵免可以保证居民在资本锚人国切实享受税收优惠待遇,因此多数发达国家实行这种方法。当然,也有极少数国家拒绝使用税收饶让制度。

  2)有利于保证资本输人国的税收优患政策取得实效。一般来说资本输人国为了吸引外资,通常给予外商投资企业以减税、免税和退税等税收优惠。因享受税收优惠而未缴纳的税款不能用抵免法或扣除法加以免除而必须向居住 国补交。这样必然使资本输人国的税收优惠政策失去意义,而且导致资本输人国的税收流向资本输出国。税收饶让抵免则免除了居民这种补缴税款的义务,使在境外投资的居民能够真正享受到资本输人国的税收优惠待遇,从面保证了资本输人国的税收优惠政策能够发挥真正吸引外资的作用。所以税收饶让抵免对于资本输入国的税收优惠政策是一种积极的配合。

  3)有利干真正消除国际重复征税现象。税收饶让需要国家之间签订税收协定来实现,因此,相对干其他国内消除国际重复征税的方法而言,税牧饶让避免了国家税收管辖权的冲突,是一种更为有效的方法。尤其当今国际经挤关系十分复杂,税收饶让抵免作为国家合作消除重复征税的方法具有更重要的意义。

  税收饶让抵免通常有两种方式一种是差额饶让抵免,即居住国对本国居民甜k居住国享受的税收协定规足的优惠税率与按税法规定的税率计征税款的差额,视为巳征税给予抵免。另山种是定率饶让抵兔即居住国对本国居民来源于境外的所得承担的税负按照税收协定规定的税率计算抵免的税额。税收饶让抵免的范围一般包括三个方凰句对预提税的减免税给予税收饶让抵免,回对营业利润减免税给予饶让抵兔囱税收协定签订底资本输人国政府按照法律规定的新的税收优惠政策给予的减免税,经缔约方同意的,也认可为给予税收饶让抵免。不论采用哪种方法或属于哪个方面,税收饶让抵免的数额最高不能超过按照本国税率计算出来的税额。税收饶让抵免有利于促进资本在国际间的流通,有利于发达国家过剩资本的输出和发展中国家引进外资,因此,税收饶让抵免是资本输出国为消除重复征税而采取的措施。为了鼓励本国资本在国外进行投资,多数发达国家都接受了税收饶让抵免制度。”当然,也有极少数国家(如美国)拒绝接受税收饶让抵免。

  4.消除国际重叠征税的方法

  由于国际重叠征税与国际重复征税有着不同的特点,因此,消除重叠征税与消除重复征税的方法不同。具体而言,消除国际重叠征税的方法有以下两类:一是股息收人国所采取的措施;二是股息付出国所采取的措施。

  (1)股息收人国所采取的措施

  对来自境外的股息减免所得税是股息收人国通常采用的解决国际重叠征税的措施之一。对母公司从境外的子公司获得的股息存在三种不同的减免所得税的方法,即:无条件免征所得税、有条件地免征所得税和按比例免征所得税。在实践中,适用此种措施通常要求母公司在子公司中持股达到一定的比例。

  允许国内母公司与国外子公司合并报税。该种措施事实上是对子公司付给母公司的股息免征所得税。适用该措施一般要求母公司必须持有子公司50%以上的股份。有些国家法律规定合并报税必须经财政部长批准。目前实行这一措施的国家较少。

  实行间接抵免。间接抵免方法是指股息收人国允许本国母公贡从应向本国缴纳的所得税中扣除其境外子公司就股息已经向东道匡缴纳的所得税。间接抵免法是适用于跨国母子公司之间的一种税吁抵免方法。由于设在不同国家的母公司与子公司分别属于各所在匡的独立法人,子公司用于支付股息的所得向所在国缴纳所得税后,母公司所在国不能直接抵免。但子公司向所在国纳税后,如果母公司就股息再向本国缴纳所得税,必然造成征税的重叠。所以,间接抵免成为消除此种重叠征税的必要措施。为了防止间接抵兔的扩大,各国政府经常通过国内立法或税收协定规定,间接抵免应受以下条件限制:一是母公司必须是积极投资者,即拥有其下层子公司有表决权的股票,积极参与下层子公司的业务经营;二是拥有下层公司有表决权的股票必须达到最低限额。“按照间接抵免的层次多少,间接抵免分为一层间接抵免和多层间接抵免。[page]

  (2)股息付出国采取的措施

  对于消除国际重叠征税而言,股息付出国采取的措施也发挥着重要作用,一般而言,股息付出国在消除国际重叠征税方面通常采用两种措施,即双税率制和折算制。

  双税率制又称分割税率制,指股息付出国对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润适用不同税率的制度。按照这种制度,股息付出国对在本国设立的子公司用于分配股息的利润适用低税率计征,对不用于分配股息的利润则按照高税率计征。双税率制通过减轻公司税收负担的方式最终实现减轻股息收人者税收负担的目的,缓解国际重叠征税的矛盾。折算制又称冲抵制,指股息付出国对本国公司征收所得税后,如果税后利润以股息形式分配给外国股东,则按照股东收到的股息额的一定比例将税款退还给股东,然后以股息和退还税款之和为基数按适用的税率计征所得税,纳税余额为净股息所得。

  折算制通过减轻股东税收负担的方式消除国际重叠征税的现象,具有较好的实际效果,但目前采用这种做法的国家尚不多。双税率制与折算制的目的与功能都是最终减轻股息收人者的税收负担,但二者实现其目的与功能的方式不同。

  双税制是通过减轻公司的税收负担,相对增加股息收人,从而达到消除国际重叠征税的目的,但不直接减轻股东的税收负担;折算制不减轻公司的税收负担,而是通过直接减轻股东税收负担的方式消除国际重叠征税。

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