在经济全球化背景下,各国税收政策的相互影响和相互联系不断加强,因此各国需要进行广泛深入的国际税收协调,才能妥善应对税收冲突,合理地协调各国的税收利益。事实上,早在2009年4月伦敦召开的G20金融峰会上,“避税地”就已成为G20成员的指责对象。有资料表明,这些全球“避税地”每年吸引资金多达5万亿至7万亿美元,这些资金逃脱了所属国的金融监管,逃避了巨额税款。这种避税港以低税和优惠税率吸引外国投资,带来了一系列金融安全问题。在经济全球化背景下,国家之间的依存度增强,要避免经济不稳定、有效促进繁荣,各国有必要对因国内经济行动而产生的外部影响负起责任来。因此,一国在制定税收法律和制度时,不仅要考虑国内的经济发展水平和财政收支状况,也需要考虑对他国税收利益的影响。作为国际社会的一员,这是国家应当承担的国际义务和责任。
负责任税收主权的内涵与要义
税收主权是一国根据自身经济发展目标制定相应的税收政策,对税收活动进行有效管理,以及自主、独立地参与国际税收利益分配,以增加自己的财政收入,维护自己的税收权益。一方面,税收主权是一国维护、推进国内经济社会发展的极其重要的手段和资源,它必须保有足够的权力张力和行使自由,具有完全的独立自主性,不受外来的干预或损抑。另一方面,在经济全球化的条件下,各国税收主权行为之间相互联系、影响日益广泛和深入,税收政策的外部效应使得一国税收政策往往成为双刃剑。因此,在新的历史条件下,负责任的税收主权要求一国既要关注本国的税收利益,也要关注他国的税收利益;既要考虑眼前利益,也要协调规划长远利益;既要着力于本国经济社会的发展,也要兼顾国际社会的协调共同发展。
负责任的税收主权并不意味着硬性限制税收主权权力,它赋予主权以一种弹性的平衡调整性质,其效果是产生一种结构性的规范约束效力,从而促使各国在享有税收行动自由的同时,与相关各方进行必要的协调平衡。
税收协调对税收主权的影响
国际税收协调是指一些国家或地区为建立共同市场或经济集团,而消除税收上对商品、资金、技术、劳务、人员流动的障碍,从而采取措施使集团内不同国家和地区的税收政策、税收制度(包括税种、税率)互相接近或统一,以减轻彼此间的冲突和摩擦。笔者认为,国际税收协调是国家之间为消弭客观存在的税收利益冲突,实现公平合理的国际税收利益分配而相互采取的在税收政策、税收制度及税收征管等方面全方位合作的一种手段。
目前各国签订税收协定一般是以经合组织《关于对所得和财产征税的协定范本草案》(《OECD范本》)与联合国《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》(《UN范本》)作为依据。《OECD范本》以协调发达国家间税收关系为出发点,更多考虑发达国家利益,在税收管辖权的应用上偏重于居民税收管辖权,较多限制来源地税收管辖权。而《UN范本》以调整发达国家与发展中国家间的税收利益关系为出发点,既考虑了发展中国家与发达国家之间的共同利益,又兼顾了发展中国家与发达国家各自的利益,在税收管辖权运用上主张尽量扩大来源地税收管辖权,同时兼顾缔约国双方利益。在发达国家与发展中国家间的税收利益协调中,存在一些不可忽视的矛盾和差异,主要体现在对常设机构的认定标准,对营业利润征税的原则,对航运、空运收入征税的方案,对财产收益、股息、利息、特许权使用费的征税等方面。这些矛盾和差异导致税收主权利益在发达国家与发展中国家间发生不公平的此消彼长。更重要的是,对许多发展中国家而言,其税收制度尚不完善、税收行政能力较弱,不能精确地评估税收协定条款对本国税收利益的影响。因此在税收协定协调方面,发展中国家的税收主权往往受到严重的负面影响。[page]
区域税收协调是区域经济一体化的必然要求,为此,区域中的成员必须让渡一部分税收主权,交由经济一体化组织,统一协调。各成员在让渡自己的部分税收主权过程中,也减少和削弱了自身完整统一的税收主权,这是对国家主权的“软侵蚀”,其特点是国际组织的行动与措施一般均事先征得有关国家或当事方的同意。区域税收协调对税收主权的侵蚀,最好的例证首推欧盟。在欧盟一体化进程中,各成员国一定程度地让渡了本国的税收主权,欧盟相应的组织机构就具有了超国家的区域性机构的税收立法权和司法权,使欧盟在相当广阔的范围内拥有税收协调权。各成员国不仅在制定本国税收政策时,应保证其国内法与欧盟税收协调有关立法相一致,而且应自觉实施和转化欧盟税收条例和指令等法律文件。
由于税收协定协调和区域税收协调作用的深度和广度的有限性,各国迫切希望通过全球性国际组织进行国际税收协调,以减少对贸易的扭曲。GATT/WTO正是通过多边税收协调,对关税和直接税这些原本纯属国内税收管辖的制度和政策进行规制。在GATT框架下先后开展了八轮谈判,使平均关税率从40%减少到6.5%。WTO将关贸总协定时期重点对关税的调整转为对其他非关税税收措施的调整,各国在进出口贸易中的直接税和间接税政策被纳入调整范围。WTO法中相应采取了授权性、禁止性和义务性规范对各国国内税收政策进行调整。WTO税收规则的实质是贸易自由化背景下的国际贸易税法,是国际贸易税法侵蚀国内税法、多边贸易体制对国家税收主权施加限制的表现形式。它迫使一国政府在制定本国税收政策时必须考虑WTO规则中有关非歧视原则和制度,税收补贴及税收竞争这些直接或间接改变产品价格,从而影响产品在国际市场竞争力的因素,以便使本国税收政策与WTO税收规则接轨。这说明,在经济全球化背景下,各国在行使税收主权,运用税收工具进行宏观调控时,不能只考虑到本国经济所产生的激励作用,而必须全面、综合地考虑对相关贸易伙伴的负面影响,即关注税收政策的外部效应。
国际税收协调机制的演化与构想
从国际税收协调的现状及变化发展来看,国际税收协调发生于不同层面,主要是双边或多边协定协调层面、区域组织协调层面和全球协调层面。在双边或多边协定协调层面,有关国家通过谈判协商和签订国际税收协定,解决双边或多边之间冲突引起的国际双重课税和偷漏逃税等问题。双边或多边协定协调的动因和内容都很直接、具体,属于微观层面的税收协调,其所关注的是若干国家间的具体税收权力与利益协调。
虽然双边或多边协定协调的作用领域优先,但各种协定协调将为区域性和全球性税收协调提供广泛的实践基础。在区域组织协调层面,各成员国向有关区域组织部分让渡税收主权,通过多边协商或区域性组织的立法程序制定税收协调法律措施,以减少区域间各国税收冲突,构建合理的区域税收制度。这是国际税收协调的较高形式,属于中观层面的税收协调,其所关注和解决的是适应区域一体化发展需要的税收协调。作为一种中观层面的税收协调,区域协调具有明显的目的导向性和整体协调性。当然,区域税收协调机制有其前提、基础,即相关国家处于相近的经济发展水平,因此区域组织层面的税收协调既不能取代微观层面的税收协定协调,也不能替代全球层面税收协调的发展。[page]
全球层面的税收协调是指,通过权威的全球性经济组织对相关的国际税收问题进行协调、规范、指导和仲裁,以减少国际税收利益分配及税收主权行为的冲突。二战后,直接参与经济和税收协调活动的有OECD、联合国财政委员会、联合国贸发会议和GATT\WTO等。其中成就最突出的首推OECD,它的税务工作覆盖面宽,包括税收规避、有害性税收竞争、电子商务和环境税收等。除了前述在拟定和修订双边税收协定中所作贡献外,还在反对恶性税收竞争方面作出了努力,发布了三个报告,提出了解决措施。
全球层面的税收协调应该属于一种宏观层面的税收协调,其所关注和解决的是税收权力与利益在全球范围的协调。与协定协调和区域协调相比,全球税收协调的积极意义、作用及其协调的难度、复杂性都很大,国际知名财政学家坦茨曾设想建立一个世界税收组织(World Tax Organization)予以应对。笔者认为,在一个主权权力极其分散和充满利益分歧的世界上,全球税收协调机制要想得到长足发展并取得实效,必须形成某种协调博弈的中心力量和制度安排,来引导、推进和实施国际税收协调。为此,一个可能的设想是,将原有的八国集团扩展为G20集团,以充分代表和反映国际社会的主要力量和利益需求,形成一个协调行动的中心力量和预协商博弈机制。扩展后的G20集团将以负责任的税收主权为原则和指导,就各种税收协调问题充分协商博弈,达成共识并形成协调方案、行动框架等,进而引导、推进全球层面的税收协调。
