《税收征管法》引入了民法中的撤销权概念，其第50条第一款规定：欠缴税款的纳税人放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第74条的规定行使撤销权。这不仅使得税收征管制度进一步步入法制化的轨道，也是依法治税观念深入基层税收征管的集中表现。然而，合同法与征管法关于撤销权的规定还不完善，具体操作上还存在着许多的争议，因此，笔者结合《合同法》的有关规定对税务机关的撤销权作了细致的分析，以期理清其一般的脉络，同时为税务机关行使撤销权提出一些有益的见解。
一 撤销权的性质
就税务行政机关的撤销权而言，其究竟是权力，还是权利是颇有争议的话题。前者认为，依传统行政法学的观点：行政机关参加法定的职权范围内的活动所结成的法律关系的能力或资格被称之为权力，“其与国家强制力密切联系[1]”。作为国家行政机关的税务部门为保障国家税收收入而行使的撤销权是其从事法定的、职权范围内的活动，参与的又非民商事法律关系，自然应当是“权力”。而后者认为，所谓权利是指请求他人为一定行为或不行为的资格。在这里税务机关所行使的撤销权是以请求他人为一定行为为前提的，所以此处的撤销权就其性质而言，自然应当是权利。比较上述两种观点，笔者认为后者更为合理。这是因为在税务机关行使撤销权时是以其请求人民法院撤销欠税人的行为为必要的，而非依行政机关所特有的行政强制力自行行使的;同时，这里的撤销权兼具请求权和形成权的特点：一方面，税务机关行使撤销权可请求因欠税人的行为而获得利益的第三人返还财产，从而恢复欠税人的责任财产的原状;另一方面，撤销权的行使又以撤销欠税人与第三人的民事行为为内容，故而税务行政机关的撤销权是附属于类似债权权利的实体权利。但值得注意的是，既然撤销权是一项权利，其自然是可以放弃的。当债务人的行为危害债权的实现，且其行为构成符合撤销权的构成要件时，既可以行使撤销权，也可以选择其他方式实现自己的债权(如果可能的话)或选择放弃债权;但作为撤销权人的税务机关在除行使撤销权外无其他方式追缴欠税时，则只能行使撤销权而不得放弃，这对于税务机关来说撤销权不仅是一项权利，同时也是一项义务。
二 构成要件
税务行政机关行使撤销权的构成要件，因欠缴税款的纳税人所为行为系为有偿行为或无偿行为而有所不同。在有偿行为的情况下，必须同时具备客观要件与主观要件方可，而在无偿行为时，只需具备客观要件。[page]
(一)客观要件
这里所谓的客观要件，是针对欠税人的行为而言的，这也就是说，必须是欠税人实施的行为及其引起的后果。因此，客观要件应包括以下内容：
1、欠税人须实施了处分财产的行为。一般情况下，欠税人处分财产的行为是民事法律行为，它包括《征管法》第50条规定的三种情形，即放弃到期债权，无偿转让财产和以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形的行为。但是，作为发生法律效力的非法律行为是否也应当归入撤销之列也颇有争议。有人认为，既然征管法和合同法均未对非法律行为是否应归于撤销之列作出明确规定，税务机关就可不必向人民法院申请撤销欠税人的行为而依国家赋予其的行政权力直接撤销该行为以保障国家税收。但笔者认为并不是所有非法律行为都可由税务行政机关直接撤销而不需经过撤销之诉，比如说诉讼上的和解是欠税人和第三人在法庭上达成的和解，同时也有法院作出已具有法律效力的和解协议书证明，因而此时由税务机关直接撤销不大合适，而应由税务机关向法院提起撤销诉讼为必要。故而，依最高人民法院的解释，欠税人有下列情形的，税务机关均可向人民法院提起撤销权诉讼：欠税人放弃或延展到期债权，以至其不能缴清欠税的;欠税人无偿转让财产，欠税人放弃未到期债权，而又无其他财产清缴欠税的;欠税人以明显不合理低价转让财产或以明显不合理高价收购他人财产，且受让人明知或应当知道该行为已经或可能损害国家税收的;以及达成诉讼上的和解等非法律行为而对国家税收造成损害的。另一方面，欠税人实施处分财产的行为须以非专属于欠税人自身的财产为必要，即欠税人处分的专属于其自身的债权的行为，“如放弃基于扶养关系、抚养关系、赡养关系、继承关系而取得的财产以及放弃劳动报酬、退休金、抚恤金、安置费、人寿保险、人生损害赔偿金等的行为均不在撤销之列”[2]。
2、须欠税人处分财产的行为已发生法律效力。税务行政机关之所以要行使撤销权，“是因为欠税人处分财产的行为已经生效，财产将要或已经发生了转移”[3]。如果欠税人的行为并没有成立或生效，税务机关则不必行使撤销权，而是可以依据《税收征管法》及其实施细则的有关规定采取强制执行或税收保全等措施保障税款的征收。值得注意的是，如果欠税人与第三人已经发生了处分财产的民事行为，且该行为已发生法律效力,因而不论其财产是否转移于第三人(如欠税人与第三人已签订了出卖货物的货物买卖合同，且该合同有效，但货物尚未交付或未到交付期限)，税务行政机关均不得直接对该财产，即处分行为的标的采取强制执行或税收保全等措施，而只能向人民法院申请撤销该行为。[page]
3、欠税人处分财产的行为对国家税收造成损害。所谓对国家税收造成损害，即欠税人减少其积极财产，如免除债务;或增加消极财产，如负担新债务，使其无法清缴所欠国家税款的情形。但在确定是否有害于国家税收方面，应明确一定的标准。笔者认为，应以欠税人处分财产的行为已经或将要严重导致其不能清缴所欠国家税款为标准。即欠税人在实施处分财产的行为后，已不具有足够资产清缴所欠税款，则认为该行为严重有害于国家税收。这也就是说，只要欠税人处分财产的行为的确有害于国家税收，则不论财产是否已经交付他人，税务机关即可行使撤销权。
(二)主观要件
主观要件是针对欠税人的主观心理状况而言的,它只有在欠税人实施处分财产的行为为有偿行为时才有存在的必要，而为无偿处分行为时则不在考虑之内。这是因为 “撤销无偿行为仅仅是收益人(第三人)失去无偿所得的利益，并未损害其他的利益”[4]，因而法律应当首先保护受到危害的国家税收利益。而所谓有偿行为，即第三人为获得欠税人的财产而支付了相应的对价。如果在第三人为有偿行为时，不论其主观心理状况而予以一律撤销，显然不太公平。所以撤销有偿行为须以第三人“恶意”为要件。第三人的恶意，通常是指第三人在取得一定财产或获得一定利益时，已知道欠税人实施的处分财产的行为有害于其所欠税款的清缴。根据我国《征管法》第50条和《合同法》第74条的规定可知：“以明显不合理的低价转让财产而第三人知道该情形，对国家税收造成损害的，可以向人民法院申请撤销该行为。”在这里，第三人实际上包括了两种情况：即与欠税人发生交易行为的第三人，一般称之为受让人;由该第三人(受让人)处取得权利和利益的人，一般称之为转得人。这也就是说，在转让财产时，以受让人知道价格属于明显不合理的低价，且该行为有害于欠税人清缴所欠国家税款为必要，至于受让人是否具有损害国家对所欠税款的征收的故意或是否曾与欠税人恶意串通则在所不问。而转得人恶意时，笔者认为一般很难行使撤销权。其一般的做法是，当转得人恶意时，可要求其返还财产。而受让人恶意，转得人善意时，转得人则依据善意取得制度取得该项财产，税务机关在行使撤销权只能撤销受让人与欠税人之间的民事行为，而转得人不必归还该项财产，税务机关只能要求受让人作出赔偿。
三 撤销权的行使
(一)撤销权的行使是否以诉讼的行使为必要[page]
其第50条第一款规定税务机关可以依照合同法第74条的规定行使撤销权。而《合同法》第74条第一款在规定了上述情形的同时还规定撤销权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。因此，有人认为第74条只规定了“可以”而并未规定“必须”或“只能”向人民法院请求撤销，从而认定“税务机关可以采用直接行使的方式行使撤销权”[5]。笔者不能同意这样的观点。
首先，就《合同法》中的撤销权而言，它是一种权利，而权利是可以放弃的;第二，《合同法》就其性质而言是私法，而私法以意思自治为其基本原则，即法律尊重当事人的意愿，因而构成私法的绝大多数法律规则都是以授权性规范——即规定人们可以作为、不作为或要求别人作为、不作为的规范——的形式出现的。因此合同法第74条采用“可以”的规定是为了保障债权人的权利。如果第74条以“必须”的规定出现，也就意味着法律剥夺了债权人放弃债权的权利，这不仅与合同法意思自治的基本原则相悖，而且也不利于保障债权人的合法权益。因此，第74条的“可以”是规定债权人可以行使撤销权，也可以不行使撤销权，而并非是规定债权人可以向人民法院提起撤销之诉，也可以自行行使撤销权。故而，认为“可以”就意味着税务行政机关可以自行行使撤销权的观点显然与合同法的立法精神相悖。其次，有些情况下税务机关自行行使撤销权则难以达到保全税收的目的。例如：因在庭上达成的和解(以下本文将作论述)有害于欠税人清缴欠税的，税务机关若要撤销则须在诉讼上行使。再者，放任税务机关自行行使撤销权也有公权机关干预私法领域的嫌疑。而撤销权必须通过诉讼程序行使：一方面，有利于保证欠税人与第三人的合法权益，另一方面，也能有效防止个别税务机关滥用撤销权。因此，债权人要想行使撤销权，就必须提起撤销诉讼，而依照合同法第74条的规定行使撤销权的税务机关也必须以请求人民法院撤销为必要。故而，税收征管法上的撤销权是指欠缴税款的纳税人因放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关请求人民法院撤销纳税人行为的能力或资格。这也就是说，行使撤销权必须由税务机关向人民法院申请，且人民法院作出撤销欠税人行为的判决才能发生撤销的效力。从这个意义上讲，撤销权又可称为撤销诉权或废罢诉权。
(二)撤销权行使的主体[page]
就征管法而言，撤销权的主体自然应当是税务机关，但由于税务机关行使的撤销权适用合同法的相关规定，而合同法规定因债务人的不当处分财产的行为而使债权受到损害的债权人均是撤销权的主体。因而一般情况下，如果税务机关非为撤销权的主体，债务人的债权人为多数人，则所有债权人可以共同享有并行使撤销权。正因为撤销权行使的目的在于保障全体债权人的利益，因而，债权人行使撤销权将对全体债权人的利益产生影响。因此，比照以上几点，在税务机关作为撤销权人行使撤销权时应注意以下几点：1当税务机关于其他债权人之前行使撤销权时，其他债权人则不得再行使撤销权，同样，其他债权人在税务机关之前行使撤销权的，则税务机关也不得再行使撤销权。2由于税务机关依照合同法的规定行使撤销权，则撤销之后所得财产不能直接归税务机关或其他债权人所有，而应作为债务人(欠税人)的财产于债权人和税务机关之间平等受偿。3“比照新的征管法关于采取税收强制措施须经县以上税务局(分局)局长批准的规定[6]”，笔者也认为，税务机关在行使撤销权时也应由县以上税务局(分局)局长的批准。
(三)法律关于撤销权的时效规定
为了稳定社会经济秩序，促进权利人及时行使权利，结束法律关系的不稳定状态，民事法律规定了一定事实状态在法定期间的持续状态及发生相应民事法律效果的法律制度，即时效。它在学理上可分为诉讼时效和除斥期间两种。作为民事权利的撤销权，自然也有相应的时效规定。《合同法》第75条规定：“撤销权自债权人知道或应当知道撤销事由之日起一年内行使。自债务人的行为发生之日起五年内没有行使撤销权的，该撤销权消灭。”该条实际上规定了两类期限：一是关于1年的规定，属于诉讼时效的规定，可以适用时效的中止、中断、延长的规定。二是关于5年的规定，属于除斥期间的规定，不适用时效的中止、中断、延长的规定。但由于征管法只规定税务机关可以依照合同法第74条的规定行使撤销权，而第74条并未规定关于撤销权行使的时效问题。因而税务机关行使撤销权是否适用合同法第75条关于撤销权时效的规定值得探讨。笔者认为，税务机关行使撤销权的时效应遵循合同法关于债权人撤销权行使的时效规定。这是因为，就性质而言，撤销权是一种权利而非权力，如果撤销权行使的时效不适用合同法第75条的规定，则只有适用征管法第52条关于税款追征的时效规定。但征管法第52条是关于税务机关税款追征权力行使的时效规定，如其与作为权利的撤销权而言，显然不大适合。故税务机关行使撤销权的时效则应当适用合同法第75条的规定。[page]
(四)撤销权行使的效力
撤销权行使的效力，是依据人民法院判决的确立而产生的。一旦人民法院作出撤销欠税人处分财产行为的判决，它将对税务机关及其他债权人、欠税人和第三人产生效力。
1、对税务机关及其他债权人的效力。税务机关行使撤销权之后，其所取回的财产或利益应作为一般债权人的共同担保，一般债权人对这些财产应平等受偿。而撤销权行使的范围应以保全债权的范围(即欠税人所欠税款和所欠债务)为限，对于欠税人不当处分的财产超出债权保全的部分，则不应发生撤销的效力。
2、对欠税人的效力。被撤销的欠税人的行为，因被撤销而自始无效。欠税人应将第三人返还财产用于欠税的清缴和其他债权的清偿。这也就是说，如果欠税人处分行为被撤销，则欠税人免除他人的行为视为没有免除，承担他人债务的行为视为没有承担，让与财产的行为视为没有让与。同时，在有偿处分行为被撤销后，欠税人也应向第三人返还所得。另外，依据合同法第74条之规定，税务机关行使撤销权的必要费用，应由欠税人负担。
3、对第三人的效力。欠税人处分财产的行为被撤销后，无偿取得财产的第三人或有偿取得财产但主观恶意的第三人应向欠税人主动返还取得的财产，如果原物不能返还则应折价赔偿。
四 小结
税务机关的撤销权是税务机关的一项重要权利，它作为民法中的一个权利概念被引入《税收征管法》中，无疑是我国税收征管制度的一大进步。由于它是以规定税务机关请求他人为一定行为为前提，同时又以人民法院作为撤销权行使的裁判机构，这对于贯彻依法治税的政策，保障纳税人及其他当事人的权利具有重要意义。但同时，我们也希望有权机关对税务机关的撤销权的行使作出详细的解释。这不仅有利于税务机关降低因法律规定的不完善带来的败诉风险，而且有利于税务机关真正落实依法治税的政策。
