关键词: 分税制/国务院的职权/合宪性/中央与地方关系/法解释/经济宪法学
内容提要: 本文运用法律优先和法律保留原则，通过对宪法有关条款的解释分析，认为在现行宪政框架下，国务院不具有作出“分税制决定”的职权，分税制决定权属于全国人民代表大会，全国人民代表大会对国务院的“分税制决定”予以事后确认并不合适;在全国人民代表大会及其常务委员会作出分税制决议的情况下，地方政府对于分税制问题具有法律上的作用空间;国务院作出“分税制决定”和全国人民代表大会予以追认，说明了我国当时的依法治国现实状况，以及在作出改革决策前进行合宪性和合法性论证的必要性。本文所运用的研究方法对分析其它同类样本，并逐步形成经济宪法学，具有一定的理论意义。
一、引言
1993年12月，国务院作出了《关于实行分税制财政管理体制的决定》(以下简称“分税制决定”)。1994年，中央财政收入占全国财政总收入比例由上年的22%急升至56%，中央对全国的宏观调控能力空前加强。发展到2006年，中央财政收入占全国财政总收入的70%。 [1]“但从地方的财政支出来看，同期地方财政支出占全国财政支出中的比重并未降低，反而上升了，1996年达到72.9%。” [2]由此，引发了中央和地方政府间的诸多矛盾。①对此，经济学界展开了研究，有的支持，有的反对。②法学学者也从各自的角度开展了研究，肯定了中央和地方政府的合理财政分权以及地方政府的财政地位，主张分权适度原则和事权与财权相结合原则。③
本文的研究以中央和地方的财政分权或分税制的必要性为假设，但研究目标不是讨论分配比例的合理性以及确定合理比例的标准，而是讨论国务院是否有权作出“分税制决定”、谁有权作出分税制决定，从而提炼出对经济改革决策的合宪性和合法性论证具有一般意义的分析方法。本文作者之所以选择国务院的“分税制决定”在宪法上加以分析，最终目的“在于为政策问题的讨论出谋献策”;之所以选择这一是否合宪有疑问的“分税制决定”进行宪法分析，是因为宪法经济学的“研究对象是各种规则，因此，宪法经济学家对于那些在已定的规则内行事的政治行为是提不出什么政策建议”的。 [3](PP333-334)
本文的研究将以现行宪法和法律的规定为前提。也就是说，本文的研究并非以宪法的修改为诉求，而是运用现行宪法的规定对分税制决定的解释性分析。之所以解释宪法而非建构宪法，是因为如果现行宪法能够释放出解决问题的功能就没有必要建构宪法，建构宪法毕竟需要更大的政治成本和更多的社会动员。解释宪法的方法很多，本文拟采用的解释框架则是法律优位原则(或法律支配主义)和法律保留原则。法律优位原则是指法律对行政的绝对支配，是一个行政法原则。根据宪法序言和第5条第2、3、4款的规定，这一原则也适用于宪政领域。同样，法律保留原则既是一个行政法原则也是一个宪法原则。 [4]法律优位和法律保留原则的功能就是解决国家行政的合宪性和合法性。本文在进行这种解释时，对国务院是否具有作出“分税制决定”权，基于法不溯及既往的原则，是以当时有效的宪法和法律为依据的。[page]
二、国务院是否具有宪法上的职权依据
国务院的“分税制决定”作为一种行为，可以区分为形式和内容两个方面。其中，“决定”是该行为的形式，“分税制”是该行为的内容。从形式上看，国务院具有宪法上的职权。宪法第89条第1项规定，国务院的职权之一是“根据宪法和法律，规定行政措施，制定行政法规，发布决定和命令”。但形式不决定内容，国务院有权作出“决定”，不等于有权作出“分税制决定”。该项规定已明确指出，国务院作出决定必须“根据宪法和法律”。因此，国务院是否在宪法上有权作出“分税制决定”，关键是考察该行为的内容。
“分税制决定”的内容是什么呢?该决定指出：“分税制改革的原则和主要内容是：按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围;根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管;科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度;建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束。”由此看来，分税制虽然涉及税，但它安排的却不是有关政府与公民关系的征税与纳税，而是对中央和地方财权的划分即中央和地方政府间的权限分工。对此，经济学界、法学界和实务界其实都已经作过论证。 [5]
国务院是否有权作出上述内容的决定呢?宪法第89条第4项规定，国务院“统一领导全国地方各级国家行政机关的工作，规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分”(本文简称为中央和地方政府之间权限的“具体划分”)。根据这一规定，中央和地方政府之间权限的“具体划分”属于国务院的职权，而基本权限的划分则不属于国务院而属于最高国家权力机关的职权。问题是，分税制是否属于中央和地方政府之间权限的“具体划分”?坦率地说，对这一问题的分析具有很大困难。于是，问题也就不得不转换为分税制是否属于中央和地方政府之间基本权限的划分，不得不考察是否属于最高国家权力机关的专有职权。
根据宪法第62条的规定，全国人民代表大会共有14项职权，以及“应当由最高国家权力机关行使的其他职权”。要判断分税制决定权是否属于全国人民代表大会的职权，就要分析它是否与其中的一项或数项相对应。如果分税制所安排的是有关政府与公民之间的征税与纳税，那么就应当适用宪法第56条的规定，即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”对此，已有学者作过论证。 [6](P161以下)根据这一规定，征税与纳税必须以法律为依据，有权制定法律的是最高国家权力机关。④但分税制所安排的是有关中央与地方政府间的权限分工，调整政府与公民之间征税与纳税关系的宪法条款并不一定适用于国务院与地方政府之间的关系。[page]
在宪法第62条中，涉及国家机构的是第3项的规定，即有关国家机构的基本法律的制定属于全国人民代表大会的职权之一。那么，分税制即中央和地方政府的事权和财权分配，是不是一种需要制定为基本法律的事项呢?首先，税是各种利益的核心，税收关系中的矛盾和对抗是各种社会革命的引擎，在历史上导致了英国宪政的产生， [7](P122,PP140-142)并在近代后形成了各国的税收法定主义。其次，中央和地方政府间的关系与人民和国家、民族和民族、宗教和宗教关系一样，是事关国家结构形式的重要宪政问题。第三，中央和地方政府的财政收入分配权属于国务院还是全国人民代表大会及其常务委员会，则是事关立法机关与行政机关关系即国家组织形式的重大宪政问题。第四，分税制还涉及纳税人的负担， [1]涉及宪法上公民的基本权利和义务。因此，从理论上分析，分税制即中央和地方政府的财政收入分配权应该是由基本法律加以规定的事项，应该是全国人民代表大会的职权。
当然，理论上的应然性判断并不能代替实定法上的规定。基于解释主义的立场，在现行宪法和法律规定不明确的情况下，我们有必要考察长期以来的实践以及通过长期实践所形成的惯例。从改革开放以来的实践看，在1993年的“分税制决定”前，有关国务院和地方各级人民政府，以及其他国家机关的组织及其职权，都属于全国人民代表大会制定为法律的事项。⑤在1993年“分税制决定”后，全国人民代表大会于2000年制定的《立法法》第8条规定：“下列事项只能制定法律：……(二)各级人民代表大会、人民政府、人民法院和人民检察院的产生、组织和职权……”国务院尽管有规定其职能部门以及地方各级人民政府职能部门组织的实践，如《公安机关组织管理条例》(2006年11月1日国务院第154次常务会议通过)，但也只是规定了公安机关的设置、人民警察职务、编制和经费、人民警察的管理和人民警察的待遇，而没有规定各级公安机关的职权。国务院只有在制定类似《工商行政管理所条例》时，才规定过地方人民政府的职能部门的派出机构的组织和职权事项。⑥更为重要的是，全国人民代表大会于1994年制定的《预算法》。该法第8条明确规定：“国家实行中央和地方分税制。”这一规定比较清楚地宣示，分税制的建立属于全国人民代表大会的职权，分税制属于由基本法律予以规定的事项。因此，由长期以来的实践所形成的惯例是，作为一级人民政府基本职权的财权，划分中央政府和地方各级人民政府基本职权的权力，不属于国务院而属于全国人民代表大会。[page]
三、国务院是否具有授权法上的职权依据
宪法第89条第18项规定：国务院行使“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会授予的其他职权。”既然国务院作出“分税制决定”没有宪法上的职权依据，有权作出该决定的是全国人民代表大会，那么我们就有必要考察国务院是否得到全国人民代表大会的授权。但我们发现，全国人民代表大会并未对国务院进行过授权。
全国人大常务委员会倒是对国务院共进行过三次授权，即全国人大常务委员会于1983年作出的《关于授权国务院对职工退休退职办法进行部分修改和补充的决定》，1984年作出的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》，以及1985年作出的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。其中，1983年的授权决定与本文无关，需要分析的是1984年的授权决定和1985年的授权决定。
全国人大常务委员会在1983年的授权决定中指出：“全国人大第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。”该授权从内容上看，仅限于国营企业利改税和改革工商税制，而不包括中央和地方政府的分税制，并且需以“条例草案”形式发布，需按行政立法程序。实际上，国务院也是这么实施的。⑦因此，根据该授权显然不能得出国务院具有作出“分税制决定”合法职权的结论。
全国人大常务委员会在1985年的授权决定中指出：“为了保障经济体制改革和对外开放工作的顺利进行，第六届全国人民代表大会第三次会议决定：授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律。”该授权的内容为经济体制改革和对外开放。尽管中央和地方政府的分税制似乎也属于经济体制改革，但按该授权的要求，国务院只能制定“暂行的规定或者条例”，即只能进行授权立法。根据1987年制定的《行政法规制定程序暂行条例》第3条的规定，“行政法规的名称为条例、规定和办法”，不能使用“决定”。并且，国务院的“分税制决定”也并非“暂行”的决定。因此，国务院作出“分税制决定”的根据显然并非该授权。[page]
同时，我们还必须指出的是，授权的要求是授权者只能授出本来属于自己的权力，接受授权的主体不得再授权或者转授权。 [8](P591)我国2000年的《立法法》第10条就规定：“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”在我国立法实践中，也没有出现过转授权力的实例。既然分税制属于由全国人民代表大会以基本法律形式规定的事项，那么全国人民代表大会就不会授权全国人大常务委员会再授权给国务院，全国人大常务委员会无权将这种不属于自己的权力授予给国务院或者在接受授权后转授给国务院。因此，即使上述三项授权包含了授予国务院作出“分税制决定”的权力，也属于不合法的授权，不足以作为国务院作出“分税制决定”的合宪性权源依据。
根据上述分析，我们可以认为国务院作出“分税制决定”并未得到全国人民代表大会及其常务委员会的授权，不具有授权法上的依据。不仅如此，“分税制决定”还规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”。这俨然是国务院对全国人民代表大会及其常务委员会授权。
四、国务院是否具有中共中央决定上的职权依据
国务院的“分税制决定”指出：“根据党的十四届三中全会的决定，……国务院决定，从一九九四年一月一日起改革现行的地方财政包干体制，对各省、自治区、直辖市以及计划单列市实行分税制财政管理体制。”由此，我们也就有必要考察党的十四届三中全会的决定是否赋予了国务院作出“分税制决定”的权力，以及党中央的赋权决定是否合宪的问题。
“分税制决定”所指称的“党的十四届三中全会的决定”，也就是中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议于1993年11月14日通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。该决定有关分税制的内容是这样的：“积极推进财税体制改革。近期改革的重点，一是把现行地方财政包干制改为在合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系。维护国家权益和实施宏观调控所必需的税种列为中央税;同经济发展直接相关的主要税种列为共享税;充实地方税税种，增加地方税收入。通过发展经济，提高效益，扩大财源，逐步提高财政收入在国民生产总值中的比重，合理确定中央财政收入和地方财政收入的比例。实行中央财政对地方的返还和转移支付的制度，以调节分配结构和地区结构，特别是扶持经济不发达地区的发展和老工业基地的改造。二是按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度，对少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。在降低国有企业所得税税率，取消能源交通重点建设基金和预算调节基金的基础上，企业依法纳税，理顺国家和国有企业的利润分配关系。统一企业所得税和个人所得税，规范税率，扩大税基。开征和调整某些税种，清理税收减免，严格税收征管，堵塞税收流失。三是改进和规范复式预算制度。建立政府公共预算和国有资产经营预算，并可以根据需要建立社会保障预算和其他预算。要严格控制财政赤字。中央财政赤字不再向银行透支，而靠发行长短期国债解决。统一管理政府的国内外债务。”在这一段文字中，以及在该决定的其他文字中，都没有赋予国务院作出“分税制决定”的权力。因此，国务院的“分税制决定”所指称的“根据党的十四届三中全会的决定，……”，最多只能是“分税制决定”的内容依据而不是国务院的权源依据。[page]
根据我国现行宪政体制，中共中央是事实上的最高决策机关。我国1993年3月29日通过的宪法修正案第3条规定了党对全国各族人民的领导地位，包括全国人民代表大会和国务院在内的一切国家机关都应当坚持党的领导。但是，这并没有改变国家的一切权力来源于人民的宪政原则。也就是说，中共中央本身并没有可赋予国务院的权力，国务院的权力只能来自全国人民代表大会及其常务委员会。既然如此，就“分税制决定”而言，中共中央所能做的，只能是将全国人民代表大会的职权调整给国务院。
在“分税制决定”前，我党还没有提出依法执政的理念，但宪法的规定却是明确的，即“本宪法……，是国家的根本法，具有最高的法律效力。……各政党……都必须以宪法为根本的活动准则，并且负有维护宪法尊严、保证宪法实施的职责。”在实践中，无论是修宪建议还是人事安排或有关重大决策，党中央一般都会按照宪法和法律的规定履行法律程序，并已基本形成宪政惯例。 [9]因此，即使需要把“分税制决定”权调整给国务院，党中央也会向全国人民代表大会提出授权建议，或者通过全国人大常务委员会党组由全国人大常务委员会等按《中华人民共和国全国人民代表大会议事规则》的规定提出议案。议案经审议通过，全国人民代表大会可授予国务院作出分税制决定的权力。也就是说，中共中央事实上的最高决策，最后仍需要完成宪法上的程序，即全国人民代表大会的授权决议。可是，我们没有任何证据表明，中共中央曾经把分税制决定权调整给了国务院。
五、国务院是否具有宪法未规定的职权
前文对国务院是否具有作出“分税制决定”职权的考察，是基于法律优位原则进行的。法律优位原则适用于有法可依的情形。在无法可依的情况下，即宪法和法律没有予以规定或规定不明确的情况下，就无法适用法律优位原则来解释，而应当根据法律保留原则来进行解释。 [10](P104)同时，前文对国务院是否有权作出分税制决定，是根据该决定作出前后的立法实践来分析第62条第3项和第89条第4项的。在国务院作出“分税制决定”前，分税制是否属于基本法律规定的事项，是否属于国务院对中央与地方政府间职权的“具体划分”，是属于全国人民代表大会的职权还是属于国务院的职权也许仍值得争辩。也就是说，我们也许暂且可以把分税制决定权假设为一个宪法上规定不明确的问题来对待。这就为法律保留原则的适用提供了可能。[page]
源自德国的法律保留原则在我国行政法学界已逐渐得到承认， [11](P187)在立法和司法上也已经得到运用，⑧但我国宪法学界却有疑虑。“我国以人民代表大会制度作为根本政治制度，这一制度的核心是由人民代表大会代表人民行使国家权力。根据宪法和法律的规定，……凡属应当由最高国家权力机关行使的职权，它都有权行使。……有鉴于此，法律保留与我国政治体制有着严重的抵触”。 [12]在公民与全国人民代表大会的关系上，基于宪法第62条第15项的规定，这种疑虑是负责任的。
但是，在公民与行政机关，行政机关与国家权力机关之间，以及公民与全国人大常务委员会之间在1982年宪法文本上，法律保留原则却是存在的。宪法第2条第1款规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民”。这一规定其实是主权在民原则的宣示，也是国家的制度假设即一切制度设计都以此为前提或逻辑起点。宪法接着在第2条第2款规定：“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会”。在这里，宪法区分了权力的享有者和权力的行使者，权力的享有者是人民，权力的行使者却是人民的代表机关即全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。宪法第3条第1、2、3款规定：“中华人民共和国的国家机构实行民主集中制的原则”;“全国人民代表大会和地方各级人民代表大会都由民主选举产生，对人民负责，受人民监督”;“国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督”。既然一切权力属于人民，代表人民行使权力的是各级人民代表大会，国家行政机关“由人民代表大会产生，对它负责，受它监督”，那么人民代表大会给国家行政机关多少权力就是多少权力，人民代表大会没有给国家行政机关的权力自然为人民代表大会所保留。也就是说，在国家行政机关与国家权力机关之间，也就是在国家行政机关与人民之间，宪法上存在法律保留原则。
宪法第62条规定：“全国人民代表大会行使下列职权：……(十五)应当由最高国家权力机关行使的其他职权。”第67条规定：“全国人民代表大会常务委员会行使下列职权：……(二十一)全国人民代表大会授予的其他职权。”但宪法第89条在列举规定了国务院的17项职权后，在第18项规定：国务院行使“全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会授予的其他职权”。这就在人民主权原则基础上进一步具体地说明，国务院具有哪些、什么职权应当以宪法的明确列举性规定为依据，在没有明确列举性规定的情况下应当以全国人民代表大会和全国人大常务委员会的授权为依据。否则，国务院就没有天然的、固有的职权，即权力为宪法和法律所保留，属于全国人民代表大会及其常务委员会所保留而未授出的权力。因此，最高国家行政机关与最高国家权力机关之间，是存在法律保留原则的。[page]
根据上述分析，从宪法文本来说，即使在作出“分税制决定”时宪法没有规定或者其规定不明确，那么根据在最高国家行政机关与最高国家权力机关之间存在的法律保留原则，分税制决定权也不属于国务院，而为宪法和法律所保留，即属于全国人民代表大会及其常务委员会所保留而未授出的职权。由此可见，无论对宪法第62条第3项和第89条第4项作何种解释，国务院都不具有作出“分税制决定”的合法职权，分税制决定权属于全国人民代表大会。
当然，宪法文本上的规定还有赖于实践中的遵守和贯彻。1954年宪法第2条也规定了人民主权原则。1954年宪法没有规定国务院和地方各级人民委员会所属工作机构及其派出机构的组织法制定权属于谁。1954年12月31日全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《公安派出所组织条例》，这就说明了法律保留原则的贯彻。但是，1956年2月18日，国务院发布了《地方各级人民委员会暂行组织通则》;1956年10月18日，劳动部发布了“经国务院原则批准”的《中华人民共和国劳动部组织简则》等，这就没有坚持法律保留原则。对宪法的轻视，导致了人民的悲哀。因此，我们今天讨论分税制决定权的主体，意义就在于贯彻宪法的规定。
六、全国人民代表大会的追认是否合适
从司法实践来看，一个没有适用任何法律依据或者没有指明法律规定的具体条款项的行政行为属于适用法律错误的行为。⑨当然，如果一个行政行为确有法律依据，只是文书中未予以引用具体的条款项，并且不影响相对人合法权益的，司法上也可以认定为不属于适用法律错误。⑩但是，国务院作出“分税制决定”既没有宪法上的职权依据也没有授权法上的依据，这种状况如何改变呢?
1994年的《预算法》第8条规定：“国家实行中央和地方分税制。”该法第78条又授权“国务院根据本法制定实施条例。”国务院于1995年发布的《中华人民共和国预算法实施条例》第6条规定：“预算法第八条所称‘中央和地方分税制’，是指在划分中央与地方事权的基础上，确定中央与地方财政支出范围，并按税种划分中央与地方预算收入的财政管理体制。分税制财政管理体制的具体内容和实施办法，按照国务院的有关规定执行。”由于《实施条例》第6条所称的规定“分税制财政管理体制的具体内容和实施办法”的“国务院的有关规定”已经先于《预算法》第8条的规定及其第78条的授权而存在，《预算法》的分税制规定也就只能是对国务院该“分税制决定”的一种追认或确认。对此，财政部长刘仲藜在向全国人民代表大会所做的《关于(中华人民共和国预算法(草案)的说明》中说得很明白。他说：“根据党的十四届三中全会决定的精神，国务院已经决定，自1994财政年度起实行中央和地方分税制。因此，草案第八条规定：‘国家实行中央和地方分税制。’”(11)并且，在这里他还用“因此”来表达国务院的“分税制决定”与《预算法》之间的因果联系。可以认为，《预算法》中的分税制规定是对国务院作出“分税制决定”职权依据瑕疵的一种弥补，而不是授权国务院进行分税制改革。[page]
如何解释全国人民代表大会对国务院“分税制决定”的追认或确认?如果说原因在于国务院的强势和全国人民代表大会的弱势，那似乎是一种非职业的解释。其实，对法律本来就有创造生活和确认生活两种不同的认识和实践。前者是指通过立法设计新的制度来推行改革，后者是指通过立法来确认已得到稳定的社会关系。就法治的一般要求而言，对国家生活应当由法律来创造，对社会生活应当由法律予以确认。也就是，对国家的改革应当通过立法来设计新的制度予以推行，对社会关系的自然发展则可通过立法予以确认。
当然，法律创造国家生活有成功的(如《行政处罚法》、《行政许可法》等)，也有失败的。失败的例子如《公路法》关于养路费改为燃油税的规定。1997年制定的《公路法》第36条第1款规定：“公路养路费用采取征收燃油附加费的办法。……具体实施办法和步骤由国务院规定。”该条授权国务院对养路费进行改革，但到1999年为止国务院并没有改革。1999年，全国人大常务委员会决定将其修改为“国家采用依法征税的办法筹集公路养护资金，具体实施办法和步骤由国务院规定。”2000年10月22日，国务院批转了财政部、国家计委等部门《交通和车辆税费改革实施方案》。该方案并没有燃油税改革措施，并且至今国务院也没有出台燃油税改革措施。对此，国务院法制办的解释是，“2000年时，考虑国际市场原油价格较高、波动较大，为稳定国内油品市场，国务院决定分步实施交通和车辆税费改革。第一步，从2001年1月1日起，先行开征车辆购置税取代车辆购置附加费;第二步，根据国际市场原油价格变动情况，由国务院择机出台燃油税。近年来，国际市场油价持续大幅度上涨，并一直处于高位运行，燃油价格很不稳定，我国成品油价格也有了大幅度提高。在此情况下，没有推出燃油税改革的具体实施办法。” [13]不论该解释是否可以得到完全接受，但也在一定程度上说明法律的出台、实施需要客观条件的成就。正是由于客观条件未完全成就，国务院未按法律授权进行改革，养路费的继续征收被指违法，甚至路政部门也被诉至法院。 [14]法律创造国家生活的失败，是对法治的损害。
在特殊时期，如革命成功之初，法律也确认国家生活，如我国宪法序言所声明的那样。但在和平建设时期，还是应当用法律来创造国家生活，而不是用法律来确认国家生活。为了避免类似于《公路法》燃油税改革的失败，对分税制改革可以先由全国人民代表大会作出授权国务院改革的决定，由国务院进行改革，必要时再由全国人民代表大会通过改革方案或制定为法律。因此，我们可以认为，全国人民代表大会对国务院的“分税制决定”进行确认并不完全合适。[page]
七、追问分税制决定权的意义何在
(一)法治理念的现实状况
根据上文的分析，国务院作出“分税制决定”并没有宪法和授权法上的职权依据，全国人民代表大会的追认也并不合适。那么，为什么会这样呢?为什么在改革开放之初的20世纪80年代，国务院在没有明确的职权依据时会有全国人大常务委员会的三次授权，而法制建设推进到1993年时反而不取得授权、进行事后的追认呢?是国家权力机关随着社会的发展比国家行政机关更弱势了吗?
其实，中央与地方的财权分配，在1982年宪法之前也是由国务院决定的。1980年2月1日，《国务院关于实行“划分收支、分级包干”财政管理体制的通知》指出：“为了贯彻落实党的十二届三中全会《关于经济体制改革的决定》，适应逐步实现四个现代化的需要，国务院决定，从一九八五年起，实行‘划分税种、核定收支、分级包干’的财政管理体制。”国务院《关于实行“划分税种、核定收支、分级包干”财政管理体制的规定》，对中央和地方的财权作了具体规定。于是，1993年在改革这种“财政包干”体制、建立分税制时，国务院自然就当仁不让了。按照我们现在的法治认识，这种做法所体现的是一种先有行政后有法律的理念，而先于法律存在的行政只能是一种随意行政并非法律行政。 [15]同时，它还体现了政府与公众之间的关系需要由法律来调整，政府内部的关系可以由国务院自行决定的理念，即还固守着德国法上的特别权力关系理念。
全国人民代表大会通过制定《预算法》对分税制做出规定，是否只是无奈的追认?如果确实无奈，那么全国人民代表大会就完全可以置若罔闻。但这种追认是否可以看作是全国人民代表大会对《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》独立自主地贯彻执行或法律化，是否就意味着全国人民代表大会依法治国的观念已经强化到了要回自己的职权的程度?实际上，《预算法》本身并非全国人民代表大会直接起草，而是由国务院起草后提交全国人民代表大会通过的，向全国人民代表大会做《关于〈中华人民共和国预算法(草案)〉的说明》的是当时的财政部长刘仲藜。该“说明”在阐述了分税制的意义后指出：“根据党的十四届三中全会决定的精神，国务院已经决定，自1994财政年度起实行中央和地方分税制。因此，草案第八条规定：‘国家实行中央和地方分税制。’草案第三章按照分税制的原则规定了预算收支范围，同时明确：‘中央预算与地方预算有关收入和支出项目的划分、地方向中央上解收入、中央对地方返还或者给予补助的具体办法，由国务院规定。’(草案第二十一条)分税制的具体内容，法律中不宜做详细规定，由国务院根据情况的发展变化进一步加以明确。”(11)最后通过的法律文本，只是在第21条的“由国务院规定”后，加上了“报全国人民代表大会常务委员会备案”。由此可见，在《预算法》中规定分税制，主要是国务院的意思，但同时也是全国人民代表大会的意愿。国务院需要把自己的决定合宪化，最高国家权力机关则挽回了“备案”权这一最起码的尊严。因此，《预算法》对国务院“分税制决定”的确认，也是国务院和全国人民代表大会法治理念共同进步和博弈的体现。[page]
(二)地方政府的作用空间
在“分税制决定”由国务院作出的情况下，基于国务院对地方政府的领导权和地方政府对国务院的服从义务，以及地方国家权力机关对行政法规的遵守义务和保证行政法规在本行政区域内得到遵守和执行的义务，地方政府对如何分税即使具有讨价还价的实力， [16]但在法律上也是没有作用空间的。在法律上，地方政府没有与中央政府进行讨价还价的余地。
如果分税制由全国人民代表大会来决定，情况就不同了。除了个别界别代表团外，全国人民代表大会的代表团实际上都是按省、自治区和直辖市行政区域来组织的。根据《全国人民代表大会组织法》第10条、第15～18条的规定，“一个代表团或者三十名以上的代表，可以向全国人民代表大会提出属于全国人民代表大会职权范围内的议案”;全国人民代表大会三个以上的代表团或者十分之一以上的代表，可以提出对于全国人民代表大会常务委员会的组成人员，中华人民共和国主席、副主席，国务院等组成人员的罢免案，由主席团提请大会审议;“在全国人民代表大会会议期间，一个代表团或者三十名以上的代表，可以书面提出对国务院和国务院各部、各委员会的质询案，由主席团决定交受质询机关书面答复，或者由受质询机关的领导人在主席团会议上或者有关的专门委员会会议上或者有关的代表团会议上口头答复”;“在全国人民代表大会审议议案的时候，代表可以向有关国家机关提出询问，由有关机关派人在代表小组或者代表团会议上进行说明”;“全国人民代表大会会议进行选举和通过议案，由主席团决定采用无记名投票方式或者举手表决方式或者其它方式”。因此，无论事实上如何，地方在法律上对于全国人民代表大会如何分税就具有广泛的作用空间，宪法本身也就成了一种程序和协调机制， [17]从而避免事后的矛盾和争议。
总之，如果完全按宪法的规定来设计分税制，地方政府的税收和财政主体地位将明显增强。也许，按宪法通过全国人民代表大会来设计分税制和规定地方政府的财权，不一定会导致与国务院作出决定不同的结果，但却给了地方一个发挥作用的机会，民主和法治可以得到弘扬。
(三)改革决策的合宪性论证
我国在中央与地方关系上的改革，在1993年国务院“分税制决定”以前，主要是中央向地方放权，具体表现为1980年的财税权下放，1982年的部分立法权下放，以及1984年的投资决策权下放。这也是中国改革成功的基础。 [18]但1993年国务院的“分税制决定”改变了这种改革趋势，到目前发展成为垂直风起、督察和直管云涌。 [19]对上述改革以及经济体制的其他改革，肯定做过必要性和合理性的论证，但是否做过合宪性或合法性论证却值得怀疑。我们在13年后讨论一个已经被迫认的国务院决定，目的不在追究责任，而是希望在今后的改革决策前应当有严密的合宪性论证，以避免“决策”失误或违宪。这是因为，宪法经济分析是“试图对约束经济行为者和政治行为者的选择与活动的不同法律——制度——宪法规则的运转性质作出解释，这些规则界定了某种结构，在这一结构内，经济行为者和政治行为者作出普通的选择。” [3](P334)[page]
八、结语
通过以上分析，本文的基本结论可以概括为：在现行宪政框架下，国务院不具有作出“分税制决定”的职权，分税制决定权属于全国人民代表大会，全国人民代表大会对国务院的“分税制决定”予以事后确认并不合适;在全国人民代表大会及其常务委员会作出分税制决议的情况下，地方政府对于分税制问题具有法律上的作用空间;国务院作出“分税制决定”和全国人民代表大会予以追认，说明了我国当时的依法治国现实状况，以及在作出改革决策前进行合宪性和合法性论证的必要性。
改革开放是我国的长期国策，经济建设是我国社会主义事业的工作中心。国务院的“分税制决定”只是我们运用法律优位和法律保留原则对宪法进行解释的一个样本，只是宪法关注经济建设的一个初步分析。作者相信，本文中所运用的研究方法对分析其它经济体制改革决策中的同类样本，并逐步形成经济宪法学或宪法经济学，具有一定的理论意义。
注释:
①杨军：《政府吵架，别让民众买单》，载《南风窗》2006年第12B期，第39页;珑铭：《地方官员与中央唱反调的深层次原因》，载《上海证券报》2006年06月12日第A13版;高聚辉等：《分税制、土地财政与土地新政》，载《中国发展观察》2006年第11期，第25-27页。
②张晏：《分税制改革、财政分权与中国经济增长》，载《经济学(季刊)》2005年第5卷第1期，第76页;平新乔：《中国地方政府支出规模的膨胀趋势》，载《政策性研究简报》(北京大学中国经济研究中心)2006年第57期(总第619期);汤安中：《反省分税制改革》，载《中国经济时报》2004年09月24日第5版;殷志红：《从财政体制改革角度论中央与地方的关系》，载《经济论坛》2006年第9期第6～6页;张弘力：《继续完善分税制改革》，载《人民日报》2004年01月16日第14版;王振宇：《分税制财政体制“缺陷性”研究》，载《中国经济时报》2006年07月15日，第8版。
③参见张千帆：《宪政、法治与经济发展》，北京大学出版社2004年版，第244-248页;李龙等：《财政立宪主义：我国宪法时刻的理论基础》，载《法学杂志》2004年第3期，第6-8页;李龙等：《财政立宪主义论纲》，载《法学家》2003年第6期，第96-98页;王茂庆：《略论财政立宪在我国的可能性》，载《人大研究》2005年第5期，第10-11页;汤洁茵：《财权分配与地方政府的财政地位》，载httP://www.cftl.cn/show.asp? c_id=15&a_id=1845，最后访问时间：2007年1月1日。[page]
④根据这一规定，“分税制决定”作出后制定的《立法法》第8条第8项作了具体规定：“下列事项只能制定法律：……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度;……”
⑤参见《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《全国人民代表大会组织法》、《人民法院组织法》和《人民检察院组织法》。
⑥参见《工商行政管理所条例》(1991年4月1日国务院批准，国家工商行政管理局令第6号发布)第6条。
⑦参见《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》(1984年9月18日国务院发布)，《中华人民共和国盐税条例(草案)》(1984年9月18日国务院发布)，《中华人民共和国资源税条例(草案)》(1984年9月18日国务院发布)，和《中华人民共和国产品税条例(草案)》(1984年9月18日国务院发布)等。
⑧参见《立法法》第8条;海南凯立中部开发公司诉中国证监会股票发行资格案，北京市第一中级人民法院行政判决书(2000)一中行初字第118号，等。
⑨参见最高法院公布的典型案例《路世伟不服靖远县人民政府行政决定案》，载《最高人民法院公报》2002年第3期，第106页;《任建国不服劳动教养复查决定案》，载《最高人民法院公报》1993年第3期，第111页。
⑩参见最高法院公布的典型案例《赵立新不服宁夏回族自治区国有资产管理局行政批复纠纷上诉案》，法公布(2000)第36号，中华人民共和国最高人民法院行政判决书(1999)行终字第15号。
(11)刘仲藜：《关于〈中华人民共和国预算法(草案)〉的说明》。
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[2] 汤洁茵.财权分配与地方政府的财政地位[DB/OL].[2007-01-01]http://www.cftl.cn/show. asp? c_id=15&a_id=1845.
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[9] 参见沈少阳.现行宪法四次修改过程的研究[D].上海：华东政法学院2005届硕士学位论文，17-33;梁卫华.中国的宪法惯例研究[J].广东广播电视大学学报，2006,(1):79-84;章志远.宪法惯例的理论及其实践[J].江苏社会科学.2005,(10):59-60.
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[13] 全国人大常委会法制工作委员会、国务院法制办公室负责人就交通税费改革进展和公路养路费的征收等问题答记者问[N].人民日报，2006-11-24(6).
[14] 参见周泽.养路费：最近六年都是违法征收[N].检察日报，2006-08-23(6);专家向人大递交建议书要求审查养路费法规违法[N].中国青年报，2006-10-31(7);阳思齐.律师称征收养路费违法状告北京市路政局[N].新京报，2006-12-19(A13).
[15] [日]藤田宙靖，行政与法[J].李贵连，等译.中外法学，1996,(3):73-78.
[16] 宋兴义.分税制改革后我国中央和地方政府间财政分配关系走向分析[J].内蒙古社会科学(汉文版)，2005,(2):104-108.
[17] 季卫东.宪政新论[M].北京：北京大学出版社，2002.159;[美]PC奥德舒克.立宪原则的比较研究[M]//程洁译.刘军宁，等.市场社会与公共秩序.北京：三联书店，1996.98.
[18] 参见甘阳.地方经济分权奠定中国改革成功基础[N].21世纪经济报道，2005-07-03(34).
[19] 参见何忠洲，等.“垂直管理”进行时[J].中国新闻周刊，2006,(44):24-28.^
