2001年12月，深圳某会计师事务所因合伙纠纷被深圳市中级人民法院终审判决：甲合伙人(以下简称甲)和乙合伙人(以下简称乙)通过签订《会计师事务所合伙人协议》(1999年3月1日)以达到设立合伙会计师事务所的法定条件。事实上乙并未按该合伙协议的约定以现金方式出资40万元，故甲与乙以其签订的合伙协议的合法形式掩盖其规避法定义务的非法目的，该合伙协议应属无效，乙合伙人地位不予确认。原审判决从受薪合伙人协议的内容所引申的事实行为印证合伙协议的无效性并无不当，乙的合伙人身份虽经主管部门备案，法院仍可依法确认合伙协议的法律效力，本案故属劳动争议范畴。并驳回了乙的诉讼请求。
法院判决《会计师事务所合伙人协议》无效，乙不是合伙人，则甲也不是合伙人，甲乙都是非法合伙人，那么该会计师事务所三年前就已丧失合伙会计师事务所最基本的设立条件，那么该会计师事务所还能合法存在吗?还能依法进行经营活动吗?回答是否定的。法院判决《会计师事务所合伙人协议》是无效协议，其导致的法律后果则是依法判决事务所三年来系非法执业、违法经营，那么该会计师事务所现在是否应当依法撤销或解散?非法执业期间出具的审计报告、验资报告、资产评估报告应该如何处理?由谁承担法律责任?非法执业期间会计师事务所的非法所得是否就该由甲一人非法占有?法院的判决是否正确、公正?深圳市财政局和注协能否依法行政，能否独立、客观、公正的处理该所合伙纠纷?市财政局和注协如果置法院的判决于不顾，不撤消事务所，不没收非法所得，强行为甲变更合伙人，那么法院的判决书岂不是一纸空文，“依法行政”“法律面前人人平等”岂不是一句空话，那么哪里还有法律的严肃性可言。而市财政局、注协作为注册会计师、会计师事务所的行业主管部门，能否因注册会计师行业的特殊性为合伙会计师事务所、注册会计师合伙人主持公道，认真评判法院判决的合法性、公正性，依法、独立、客观、公正的处理事务所合伙纠纷，将备受业内人士关注。
法院判决书下达后，笔者有幸一睹为快，由于会计师事务所合伙与退伙纠纷属特殊个案，且本案可能是我国判决会计师事务所合伙人协议无效的第一例，案件的判决使笔者感触良多，笔者相信法律是公正的，但并不迷信法院的判决都公正，为此通过该案例，谈点感想，以求仁者见仁，智者见智。
一、案例介绍：
深圳某会计师事务所系1997年改制而成的普通合伙会计师事务所，合伙人2人，原乙合伙人不到一年退伙后，乙应甲邀请入伙，1999年3月双方签订《会计师事务所合伙人协议》，协议约定：甲乙共同经办合伙会计师事务所，注册资本为人民币200万元。甲出资额160万元，占注册资本总额80%，乙出资40万元，占注册资本总额的20%，以投入现金方式作为出资方式。事务所的权益由合伙人按出资比例分享，合伙盈利或亏损应考虑出资比例、业务量和法律责任等综合因素进行分配或分担等。同时，协议还约定合伙人的其他权利义务、入伙与退伙等事项。并经深圳市罗湖区公证处公证生效。《合伙人协议》签订后，甲又通过欺骗、胁迫手段与乙另签订一份协议书，该协议书约定：经合伙所合伙人管理委员会研究决定，在本所设置受薪合伙人，受薪合伙人仅为合伙所内部岗位职务，不缴纳出资额，不享受或承担《合伙人协议》中规定的权利或义务，不承担合伙人的赔偿责任等。同年3月，市注协发出“新增合伙人备案的通知”和“事务所合伙人变更通知书”，依法核准乙入伙生效。2000年年底，甲就无故强迫乙退伙，并以会计师事务所的名义向乙发出“关于乙离所有关事宜的通知”，并停发工资，不作任何利润分配及支付任何补偿。乙不愿意退伙，对上述通知不服，经市注协领导多次调解无效后，向人民法院提起诉讼，历时一年，2001年12月深圳市中级人民法院民事判决书作出前述终审判决书。[page]
二、案例分析：
(一)从甲、乙签订的《会计师事务所合伙人协议》来看， 合伙人双方均具备法律规定的合伙人条件，协议的标的、条款均符合国家法律、行政法规的规定，不存在损害国家利益、社会公共利益或者他人利益的情况，双方当事人意思都是通过协议的签订达到共同经办事务所的目的，且经公证处公证生效。市注协事后依法作出“事务所新增合伙人备案的通知”“事务所合伙人变更通知书”核准乙入伙生效，市工商局颁发的“合伙企业营业执照”也将乙列为“执行合伙企业事务的合伙人”。可审理该合伙纠纷案的法院在适用法律上根本不提及《中华人民共和国注册会计师法》《深圳经济特区注册会计师管理条例》，没有从签定合同主体是否合格、内容是否合法、意思表达是否真实、协议是否经公证等方面认定《合伙人协议》的法律效力，没有从法律上正确认定合伙会计师事务所的合法性，反而以《合伙人协议》签订后甲通过欺骗、胁迫乙签订的毫无法律依据且内容不合法的所谓受薪合伙人“协议书”来否定有效的《合伙人协议》的法律效力。本案中的甲为了证明该所是其“个人会计师事务所”，为了达到独吞会计师事务所几年来的利润和合伙财产的目的，在法庭上也称乙出资额未达到规定的数额，因而《合伙人协议》应当被认定无效，与乙不存在合伙关系。法院判决也完全不顾三年来该所系取得市财政局颁发的“事务所执业许可证”依法执业的合法“合伙会计师事务所”、有二个合伙人的客观事实，错误地认定该所为甲的“个人会计师事务所”，判决《合伙人协议》是无效协议，不予确认乙的合伙人地位，把该案定性为劳动争议而非合伙纠纷。从而从根本上否定了深圳市财政局“事务所执业许可证”、深圳市注协“事务所新增合伙人备案的通知”“事务所合伙人变更通知书”和市工商局“合伙企业营业执照”等法定机构依法作出的合法有效文件。会计师事务所合伙协议是否有效，会计师事务所是否合法，是否是会计师事务所合伙人，究竟是财政部门和注协说了算，还是法院说了算，确实在令业内人士费解。
(二)本案的判决书有这么一句话：“事实上乙并未按该合伙协议的约定以现金方式出资40万元，故甲乙以其签订的合伙协议的合法形式掩盖其规避法定义务的非法目的，该合伙协议应属无效，乙合伙人地位不予确认。”值得广大注册会计师深思。究竟是法律没有完善，还是法官执法偏差?会计师事务所的出资怎么衡量?除了现金出资外，执业资格、执业经验是否也是衡量会计师事务所合伙人的标准?没有足额现金出资，会计师事务所合伙协议就无效吗?现金出资是衡量会计师事务所合伙人、会计师事务所合伙协议合法有效的唯一标准吗?[page]
众所周知，合伙会计师事务所作为一种涉及社会公众利益的中介专业服务机构，作为一种无限经济组织，具有与一般生产或流通企业不同的特点：一是事务所消耗的成本主要是人力成本，现金投资额无需太大，主要靠执业资格、执业经验和智力等的投入;二是事务所经营所得几乎完全靠注册会计师合伙人、注册会计师及其他专业人员执行注册会计师法定业务，事务所的生存和发展完全取决于注册会计师的执业质量，以人合为主，而非以资合为主，合伙会计师事务所正是一种典型的“人合”“智合”组织，资本的大小并不重要，合伙人无论出资多少都要按合伙人协议对事务所债务承担无限连带责任。《深圳经济特区注册会计师管理条例》对会计师事务所合伙人的条件规定很严格，如需具备深圳常住户口，持有中国注册会计师证书，在注册会计师行业专职从事审计业务5年以上，其中在深圳注册会计师行业工作2年以上，且无不良执业记录。该会计师事务所作为资产评估兼营机构，还要求其中一位合伙人必须具备注册资产评估师资格。甲在原乙合伙人退伙后，希望乙入伙，最主要的是希望乙将注册会计师、注册资产评估师双重执业资格和较丰富的会计、审计、评估工作经验投入到会计师事务所，使事务所得以继续执业并蓬勃发展。乙成为合伙人也就与甲共同承担了对事务所债务的无限连带责任。也正因为会计师事务所合伙人条件严格，不以出资为唯一标准，所以，深圳市目前才有66家会计师事务所，而不是成千上万个会计师事务所。
《深圳经济特区注册会计师管理条例》17条规定合伙会计师事务所注册资本在50万元以上，是对初次设立时的资金要求，它不是用于衡量会计师事务所合伙人的唯一标准，也不是判断会计师事务所是否合法、合伙协议是否有效的唯一标准，也不能作为合伙人承担法律责任、利润分配的唯一依据，这是业内人士的共识。在该案中，由于该会计师事务所1997年改制时、1999年变更合伙人时都把注册资本定为200万元，故而甲乙合伙人都没能按《合伙人协议》的规定足额用现金方式出资，但甲乙的出资200万元都已经深圳某会计师事务所验证(该验资报告未注明出资方式)。乙如按50万元注册资本的协议比例在入伙时完全有能力出资，但甲不准乙出资，三年来也从未追究乙未出资的责任，要乙退伙亦非出资原因，而且甲本身也仅投入30万元，并未按《合伙人协议》的约定足额现金出资160万元。乙入伙后，事实上已陆续投入电话、电脑等用于事务所的工作，还有数万元资金在事务所周转，还为事务所工作支付了数万元的办公费用。最重要的是，已将拥有的注册会计师、注册资产评估师资格以及较丰富的会计、审计、评估工作经验投入到会计师事务所的工作，以上均是乙的合法财产及财产权利，根据《合伙企业法》11条、《深圳经济特区合伙条例》12条规定，合伙人可以用货币、实物、知识产权或其他财产权利甚至劳务出资，可见乙事实上也已向事务所出资。在该案审理过程中，经办法官没有到事务所依法调查取证，偏听偏信甲方，否认事务所验资报告，仅要求乙举证现金出资40万元的证据，而未要求甲举证已现金出资160万元或200万元的证据，主观认定甲已出资，乙无出资，由此判决乙非合伙人，明显显失公平。[page]
笔者以为，法院判决书仅以乙未按合伙协议的约定以现金方式出资40万，判决合伙人协议无效，不确认乙的合伙人地位，不符合注册会计师行业的实际情况。是否合伙人应当由合伙协议约定，是否符合会计师事务所合伙人的资格条件，应当由《注册会计师法》和《深圳经济特区注册会计师管理条例》规定并由市注册会计师协会核准认定，会计师事务所是否合法，合伙人的变更是否合法，是否是会计师事务所合伙人，依法应当由深圳市财政局、市注册会计师协会依照《中华人民共和国注册会计师法》和《深圳经济特区注册会计师管理条例》进行核准备案，这是一个基本的法律概念。而合伙人是否按合伙协议的约定向事务所出资，是合伙人对合伙会计师事务所应履行的义务，合伙人没有按协议约定履行出资义务可以由事务所向合伙人追究违约责任，这是另一个法律概念。而且我国现行法律法规中并没有股东或合伙人没有按合伙协议向合伙企业足额出资就不是股东或合伙人的规定。人民法院不应当通过判决来改变会计师事务所合伙人核准备案的制度和作出与行业主管部门财政局和注册会计师协会相反的认定，作出错误的判决。试问：以后会计师事务所的合伙人是否都要首先由法院来核准认定是否是合法合伙人，财政局和注协才据以注册登记备案，才据以发放会计师事务所合伙人变更通知书或会计师事务所执业许可证?这显然是不合法的、也是行不通的，既不符合注册会计师行业实际情况的，也不符合《注册会计师法》和《深圳经济特区注册会计师管理条例》的规定。
笔者认为，尽管法律是公正的，但是经办法官如果机械教条的套用一般法律规定，没有以更高的法律水平和职业判断，没有考虑注册会计师行业的特殊性根据《中华人民共和国注册会计师法》和《深圳经济特区注册会计师管理条例》依法审理，单纯从出资或出资比例的多少来处理会计师事务所的合伙纠纷，以是否现金足额出资作为判断会计师事务所合伙人和会计师事务所合伙协议合法有效的唯一标准，对有关事实不依法认真调查，势必会判决不公，导致错误的判决。因此，我们呼唤法院多一些熟悉注册会计师行业、熟悉注册会计师法律、审计准则的法官，公平公正处理会计师事务所合伙纠纷、劳动纠纷以及维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。笔者也期望行业主管部门深圳市财政局和注协依法公正的处理会计师事务所合伙纠纷，维护会计师事务所和注册会计师合伙人的合法权益。
三、两点思考
(一)合伙事务所要慎选合伙人，人和万事兴。
在该所合伙纠纷中，合伙人双方并没有什么根本的利益冲突，用深圳注协领导的话来说：都是些鸡毛蒜皮的小事。乙并无严重违反事务所规章制度和执业问题的事实，但甲却非要无故强迫乙退伙，注协领导多次调解无效，甲还以正式书面通知乙退伙，从法律角度，乙在收到除名通知后一个月内必须向人民法院起诉，才能依法维护自己的合法权益。尽管双方在事业上有共同的志向与追求，但脾气、性格等方面的差异却较大，俗话说：江山易改，本性难移。乙与甲的合作，本来是希望做到互相取长补短、刚柔相济，但何曾想到改变一个人、适应一个人“难于上青天”。当然如此相持下去，对双方都是痛苦的事。但乙别无选择，无故主动退伙即等于不讲原则，不讲法律。甲已赶走了原乙合伙人，现在又要赶走乙，如果每个合伙人都不讲原则，不依法维护自己的合法权益，那么甲会继续赶走第三、第四个乙合伙人……，如果每个事务所的首席合伙人都可以强迫其他合伙人退伙，那么法律何在?公理何存?我们这个行业会太平吗?况且，乙退伙后，在现今不批新事务所的情况下，又到哪里去做合伙人?现在都在倡导“以法治国，以德治国”，因此一切要依法办事，以德服人，坚持合伙自愿、退伙自愿的原则，开除退伙要有名正言顺的理由，不能蛮不讲理，更不能采取威胁恐吓的非法手段逼迫退伙。因此，在重大的原则问题上、在事业悠关的问题上，原则不能不讲，法律不能不讲，道理不能不讲，坚持原则，依法处理，当仁不让，这才是一个注册会计师应有的品质。“本是同根生，相煎何太急”，都是注册会计师，都是为了注册会计师事业一起共事，共同合伙经营会计师事务所更是难得的缘分，那么合伙人之间就要肩负起一种道义和诚信责任，要履行合伙人协议。只要求大同、存小异，又有什么疙瘩不能解开呢?“合则两利、斗则两伤”，合伙纠纷的结果，不仅严重影响了事务所的业务工作与声誉，也使相互之间原有的友情受到严重伤害，可谓两败俱伤，为什么不寻求一种双赢的合作方式求和平共发展呢?因此，笔者以为合伙事务所要谨慎选择合伙人，不仅要志同道合，还要性格、脾气、胸怀相近，这样才对事业有益，人和才能万事兴，否则，将于事无补，事与愿违。在此，笔者也希望我们的合伙人能摒弃前嫌，珍惜合作的机缘，化干戈为玉帛，给他人机会也给自己机会，以事务所的事业为重，共同发展。待到有一天都有机会发展，再友好分手各自发展不好吗?况且现在事务所的冬天即将过去，春天还会远吗?[page]
(二)放开会计师事务所的审批已是大势所趋，注册会计师所向。
拿破仑有句名言：“不想当元帅的士兵不是好士兵”，应用到注册会计师行业来说，就是“不想当合伙人的注册会计师不是好注册会计师”，笔者认为绝大部分有事业心、有进取精神、视注册会计师事业为生命的注册会计师都希望有朝一日成为事务所的合伙人，以偿毕生之愿，为中国注册会计师事业贡献自己更大的力量。想当合伙人不是注册会计师的过错，不能当合伙人才是注册会计师的无奈，衷心希望注册会计师们通过自己的不懈努力，提高执业水平，加强职业道德培养，跻身合伙人的行列。深圳市自95年来，由于各种原因，已连续6年没有审批新的会计师事务所，不批新所限制了许多优秀注册会计师做合伙人的机会，也加剧了合伙人与合伙人、合伙人与非合伙人之间的矛盾，也不利于会计市场的公正、公平发展。况且我国加入WTO后，会计市场首先放开，中外注册会计师将展开激烈的竟争，如果我们中国注册会计师不及时在合伙人的岗位上多多锻炼，不抢占先机，占领市场，必然在以后的会计市场竞争中处于被动挨打的局面，不仅难于“与狼共舞”，恐怕随时会被“狼群”吃掉。去年5月深圳注协举行的会计师事务所发展问题座谈会上，问卷调查结果93.8%出席会议人员认为应放开审批个人会计师事务所和合伙会计师事务所，可见放开事务所的审批已是大势所趋，注册会计师所向。放开会计师事务所的审批，有利于为注册会计师创造公平竞争的机会，有利于提高注册会计师审计鉴证的效率，有利于注册会计师行业健康良性发展。我们应坚信绝大部分的注册会计师会珍惜来之不易的执业资格和执业机会，珍惜自己的美好前程。当然放开也难免会增加监管的难度，那么行业监管更要加强，“治乱用重典”，对违法违规行为严肃查处，则会计市场将会呈现有序竞争、规范发展的良好局面。放开会计师事务所的审批，让那些具有优秀执业水平、优良职业道德的注册会计师走在时代的前列，我们的注册会计师事业才能大有希望，才能蓬勃发展。因此，建议行业主管部门顺应我国已加入WTO的大势，倾听广大注册会计师的强烈呼声，尽快放开会计师事务所的审批，让每一个注册会计师都有平等参与竞争的机会，为中国注册会计师事业走向辉煌而共同奋斗。
