一、以现金清偿债务的合并抵销
《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称“债务重组准则”)规定,债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,应将债务重组的账面价值与实际支付的现金之间的差额,计入当期损益;债权人应当将债务重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计人当期损益;计提减值准备的,应当将该差额冲减减值准备,减值准备不足部分计入当期损益。
从集团角度看,集团内部以现金清偿债务的债务重组属于集团内部的资金划转业务,不能造成净资产的增加或减少,同时也不能形成集团的收益或损失,对于集团内债权、债务关系,笔者认为从集团角度看,个别报表将债权、债务关系因债务重组交易相互抵销,因此编制合并财务报表时不再合并抵销债权、债务。对于债权方提取的坏账准备,笔者认为虽然债务重组已经将坏账准备抵销,但是债权方提取的坏账准备对其损益的影响并没有抵销掉,从集团整体角度看,内部形成的债权、债务关系不应当提取坏账准备,并不能产生对集团损益影响,所以坏账准备对集团损益产生的影响应当合并抵销,另外由于债务重组对母子公司形成的重组损益应当合并抵销。
[例]甲公司是乙公司的母公司,乙公司欠甲公司一笔货款1000万元,通过协商,乙公司用现金700万元偿还该笔债务,甲公司对该笔应收账款已经计提了100万元的坏账准备。
甲公司确认债务重组损失=1000-700-100=200(万元)
乙公司确认债务重组收益=1000-700=300(万元)
(1)债务重组当年合并抵销分录
借:营业外收入 3000000
贷:管理费用 1000000
营业外支出 2000000
假如甲公司对应收账款已经提取了400万元的坏账准备,则应确认损失为-100万元(1000-700-400),说明甲公司不确认债务重组损失,依据相关规定应冲减管理费用、合并抵销为:
借:营业外收入 3000000
坏账准备 1000000
贷:管理费用 4000000
(2)以后年度的合并抵销
以坏账准备100万元为例,由于债务重组当年甲公司出现“营业外支出”与“管理费用”与乙公司出现“营业外收入”金额相等,使当年利润变化方向相反,因而使本年期初的未分配利润没有变化,所以不必做合并抵销分录。
二、以非现金资产清偿债务的合并抵销
依据债务重组准则,债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计人当期损益;债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,计人当期损益;计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足部分计人当期损益。[page]
从集团角度看,个别会计报表抵销的应收应付债权债务重组时已经抵销,因此不需要合并抵销;对于债务重组形成的应交增值税部分,销项税额是实际应交税务机关的税额,进项税额是实际可以抵扣的税额,均属集团对外的款项而非集团内往来款项,不需合并抵销;对于坏账准备对集团损益产生的影响应当合并抵销;对于非现金资产价值变动部分,从集团角度看,只是资产在集团内部发生了转移,其价值不应该发生变化。因此,对于价值变动部分以及与债务重组损益进行合并抵销,并且针对库存商品销售以前、销售当年和销售以后年度,分别不同情况予以抵销。
[例2]B公司是A公司的母公司,属于同一集团合并范围内,2005年A公司欠B公司购货款1300万元。由于A公司财务困难,经协商A公司以其生产的产品偿还债务,该产品的公允价值为800万元,实际成本700万元。A、B公司增值税率均为17%。B
公司对应收账款提取坏账准备300万元。
A公司确认重组收益=1300-700-800x17%=464(万元)
B公司确认重组损益=1300-800-800x17%-300=64(万元)
(1)债务重组当年合并抵销分录
借:营业外收入 4640000
贷:营业外支出 640000
管理费用 3000000
库存商品 1000000
(当年实现对外销售,贷记“主营业务成本”科目)
(2)以后年度合并抵销分录
假如上年度库存商品没有实现对外销售,仍作合并抵销分录
借:期初未分配利润 1000000
贷:库存商品 1000000
若债务重组年度即1:年度库存商品已经全部实现对外销售,则债务重组交易对集团的影响已经消失,不再做合并抵销分录:
三、债务转资本的合并抵销
依据债务重组准则,债务转资本的,债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本),股份的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计人当期损益;债权人应享有股份的公允价值确认为债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计提减值准备的,应先将该差额冲减减值准备,减值准备不足部分计人当期损益、
从集团角度看,债权、债务关系经过债务重组已经抵销,不必做合并抵销;债权人将债权转化为对债务人的股权投资也不存在,因此应当将长期股权投资以及重组损益等影响合并抵销。
[例3]A是B的母公司,A公司2005年应收B公司账款的账面余额为1000万元,A公司对应收账款提取坏账准备100万元、由于B公司暂时发生财务困难无法支付应付账款,经协商,B公司以普通股本偿还债务,每股面值为1元,B公司以500万股抵偿该债务(不考虑相关税费),市场股本公允价值为700万元。[page]
H公司股本=500(万元)
B公司资本公积=700-500=200(万元)
B公司债务重组收益(营、业外收入)=1000-700=300(万元)
A公司长期股权投资=700(万元)
A公司计提坏账准备=100(万元)
A公司债务重组损失(营业外支出)=1000-700-100=200(万元)
(1)债务重组当年合并抵销分录
借:股本 5000000
资本公积——股本溢价2000000
营业外收入 3000000
贷:长期股权投资 7000000
管理费用 1000000
营业外支出 2000000
(2)债务重组以后年度合并抵销分录
借:股本 5000000
资本公积——股本溢价 2000000
贷:长期股权投资 7000000
