税法公平原则之构建

施新华[1]

内容摘要：公平原则是法律面前人人平等的宪法原则在税法中的具体体现，是税法的主要原则之一。本文主要从税收公平原则谈起，以税法的适用公平、税法本身的公平和税法主体的公平为基础，对税法的公平原则进行理论构建，旨在对完善税法能起到一点点理论性的建议。

关键词：公平原则 税法效率原则 税负公平 整体诉讼

一.税法公平原则的理论基础

税法的基本原则，就是指一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是贯串税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍指导意义的法律准则。[2]税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。[3]税法的基本原则不仅表现为一种立法精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着，具有税法的其它规范所不同的调节功能与作用。税收基本原则对税收立法具有指导作用，同时还是税法解释的依据。公平原则是税法的基本原则，因此税法的公平原则对税收立法具有指导作用，同时也是税法解释的依据。因此，研究税法公平原则的贯彻，对于指导税收立法、解释税法，从而最终完善税收立法具有重要的指导意义。

（一）.税收公平原则

税收公平原则是近代平等的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。但目前在税法中的税收公平原则大多是照搬经济学税收原则中对公平原则的阐述，缺乏以伦理学、政治学和法学为基础的独立论证。尽管经济学中的税收公平与税法中的税法公平具有基本的共性，都是人类公平观念的重要组成部分，但将经济学中的税收公平照搬成税法中的公平，难免造成税法公平原则的抽象化，难以引申出可以指导税收立法、执法、司法全过程的具有可操作性的税法原则。因此，在全面了解经济学中的税收公平的同时，应从法学角度对其进行进一步修正和完善。

在经济学中，什么是公平，从来没有过统一而被公认的标准。古典经济学家亚当·斯密的公平观以英国古典经验主义的自然正义为基础的比例平等观，承认基于要素禀赋的收入的不平等。这种观念在德国新历史学派瓦格纳那里，则演变为社会正义原则，主张按纳税能力的大小，采用累进税率课税，同时扣除最低生活费用，对财产所得则课以重税，以实现实质上的公平。

经济学边际革命后，产生了福利经济学。税收的公平观则演变为以福利观念想结合的受益说、机会说和负担能力说，并将公平区分为横向公平和纵向公平。横向公平是指处于同等经济水平的人应纳相同的税；纵向公平是指负担能力不同的人应课征不同的税。

在受益说中，横向公平是指从政府得到相同利益的人应纳相同的税，纵向公平是指从政府得到利益不同的人应纳不同的税。一般认为，富者的财产和生命受政府保护较多，应多纳税；穷者的财产和生命受政府保护较少，应当少纳税。受益说要求按照以税收为基础的财政支出中获得利益的多少来分配税收负担，可以看作是受益说中受益者负担金的理论基础。但这一理论与公共品的基本性质相矛盾，不具有普遍性和可操作性。

机会说中，横向公平是指获利机会相同的纳税人缴纳相同的税收，纵向公平是指获利机会不同的纳税人缴纳不同的税收。按照纳税人拥有经济资源的多少及质量来分担税收，不仅符合税法公平原则，也符合税法效率原则。但在实际经济生活中，纳税人拥有的经济资源只是取得收入的前提，至于在经营中能否取得收益，取得多少收益，还要受到其它主观和客观因素的制约，拥有相同经济资源不一定获得相同的收益。因此，机会说从整体上来说缺乏可行性。

负担能力说中，横向公平是指具有相同纳税能力的人应当负担相同的税收，纵向公平是指具有不同纳税能力的人应当负担不同的税收。负担能力说被引用到税法的观念中，发展成税法中体现税收公平原则的量能课税的原则。负担能力说中，较为实用的观点是客观说。客观说认为，纳税人的负担能力，是通过可度量的客观事物体现的，主要有所得、财产和消费三种。所得、财产和消费作为征税对象是税收实体法的内容，并相应形成了所得税、财产税和消费税。税法中的公平原则，主要通过税收实体法对所得、财产和消费质与量的区别对待得以体现。但从税负公平理论的角度看，收入应是最理想的税基，应对每个纳税人的所有收入进行全面核算，实践中，这是不可能的。[1]

（二）.税法的公平原则

在伦理学和法学中，公平与公正、平等、正义有着密切的联系。亚里士多德曾说，公正就是平等，不公正就是不平等；穆勒说，平等是公道的精义；戈尔丁说，正义的核心意义与平等观念相联系；何怀宏则明确提出，“公平的含义也就是平等”。[2]公平和平等是法律的最重要的价值，公平原则被公认为是法律的基本原则。税法的公平原则则应当是平等原则在税法中的具体体现。

平等在法学上有两种意义，一是法律适用平等；二是立法平等。税法的平等若只从税法制度上考虑，也包含两种含义，即税法适用的平等和税法立法的平等。税法适用的平等应当有四种意义：一是税法的平等适用，即税法面前人人平等，对任何公民都平等地适用，而不能区别对待；二是税法的平等保护，任何社会成员的合法权益，税法都要加以保护；三是税法的平等遵守，任何社会成员都平等享有税法规定的权利，同时必须履行税法规定的义务；四是税法的平等制裁，任何社会成员违反税法的行为，都要平等地予以追究或处罚。[3]税法立法的平等也包括两种情况，一是税法本身的平等，也就是税收负担平等；二是税法主体地位的平等，也就是国家和纳税人地位的平等以及纳税人之间地位的平等。

在伦理学中，社会公平是指每一个行为主体在行使自己合法权利时，必须顾及对方的权利，当“权利”和“义务”实现等量交换时，就实现了社会公平。进而，伦理学对基本权利和非基本权利进行了界定，基本权利是指人生存和发展的必要权利，也叫人权；非基本权利是指除人权之外的其它权利。伦理学所认为的社会公平实现的途径是，基本权利完全平等，非基本权利比例平等。

以伦理学的公平理念为基础，税法本身的平等也应包括纳税人的基本权利平等和非基本权利平等。基本权利平等也即人格平等，是现代社会最低限度的道德标准，是人的基本权利。纳税人人格平等是税法公平原则的基石。纳税人的人格是指纳税人享有纳税权利和履行纳税义务的资格，人格平等是纳税人平等享有法定权利和平等履行法定义务的统一。作为人的基本权利，纳税人的人格应当做到完全平等。具体来说，为了确保纳税人的人格平等，税法应对量能负税能力和质的负税能力进行区别，实行最低生活费用不课税和生存财产不课税或轻课税的原则。从这个意义上讲，在个人所得税中，应通过各种宽免和费用扣除等措施来保障纳税人的基本权利。在纳税人的人格完全平等的基础上，扣除生存财产之外的财产权利是非基本权利，非基本权利应当按比例平等原则实现纳税人的负担平等，也就是量能负税原则。比例平等也就是拥有所得多的多负税，所得少的少负税；再有，劳作多的所得多，劳作少的所得少，这也是比例平等。量能课税的比例平等原则是指纳税能力不相等的纳税人，其税负也应不同，但这种差别对待与纳税人的条件成比例，也就是税负的比例相平等。

税法的主体地位平等，依据税收债权债务理论，是指缴纳税款的纳税人和征收税款的国家之间的平等。税收债权债务理论就是把私法中的债引入公法中的税法中，这是税法主体平等的理论基础。不过这里的债应对其作扩大解释，应对税法价值重新定位，使其不仅仅局限在民事法律关系中。公法和私法有相通之处，不能把债看成是私法的专利。只要存在交换都可以看作是债，但这里不一定是等值的交换，事实上完全等值的交换只是一种理想状态，在实际生活中也是不存在的。有人说国家和纳税人之间的权利和义务不均等、不平衡，实际上这只是具体到某个微观层面上来考虑的，若从宏观层次上、从整个社会来考虑，实际上他们之间又是均等的，就象一个社会的权利总量和义务总量总是相等的[1]一样，国家和纳税人之间权利和义务以及经济权益和信息也是对称的。从税收征纳的过程来看债权债务的构成要素，国家是债权人，纳税者是债务人；从税收使用的过程来看债权债务的构成要素，纳税人是债权人，国家是债务人。以往我们研究税法只考虑税收的征纳而不考虑税收的使用，这是不全面的。税收债权债务理论强调税收征纳双方地位的平等：国家向纳税人提供了公共品和公共服务，纳税人就有向国家纳税的义务；纳税人向国家纳了税，国家就有向纳税人提供公共品和公共服务的义务。另外，税法主体地位的平等还应包括纳税者地位的平等。

总之，税法的公平原则，应包括税法适用的公平、税法本身的公平和税法主体的公平。

二.税法公平原则的贯彻

了解了税法公平原则的理论基础和基本内涵，下一步就是如何贯彻税法的公平原则，进而完善税收法制建设。税法公平原则的贯彻这里主要从税收立法方面考虑。税法的立法公平，是指国家制定税法时应充分体现税法公平原则的要求。税法的立法公平是税法公平的起点和基础，也是执法公平的依据。税法立法公平的贯彻应包括三层含义：

（一）.税法主体地位平等应有制度保障

税法的主体应当包括征税主体和纳税主体。税法的公平性，本文主要是指对纳税主体而言的公平性，即凡是符合税法规定的纳税条件的纳税主体都应依法纳税，不分民族、种族、性别、宗教信仰、党派和社会地位的不同；同时，依法享有还付请求权等实体权利，以及申请税收行政复议权或诉讼权利等程序权利。所谓还付请求权，又可称为返还请求权或退还请求权，是指由于征税机关对还付金、超纳金以及误纳金的征收没有法定根据，因而纳税主体可以请求予以返还的请求权，其在实体法上的性质是因征税机关的不当得利而产生的公法之债。[1]

纳税人法律地位平等是法律面前人人平等的宪法原则在税法中的具体体现，同时，税法对纳税人的合法权益予以平等保护，不歧视任何纳税人。就现阶段，在税法中规定的纳税人的权利很少，如享受公共品和公共服务的权利，以及纳税人丧失了劳动能力，如何从纳税人权利的角度获得帮助等，我国的税法中没有涉及，这正是税法需要完善的方面之一。笔者建议，对于纳税人丧失劳动能力或出现其他需要帮助的情况时，国家可适当返还其缴纳的税款，这样既可以体现税法的公平性，同时也促进了纳税人的纳税积极性。

（二）.税负应公平合理

税负，经济学中分为宏观税负和微观税负。宏观税负是从一个国家的整个社会或国民经济角度考察分析整体税收负担水平；微观税负是从纳税人角度来考察个体税收负担水平。税负合理，就是从宏观税负而言的，是指税法规定或体现的宏观税负应与一国国民经济发展相适应，不应过高也不应过低；税负公平是从微观税负而言的，是指制定税法时，税种的开征和税率的设计都应使税收负担在纳税人之间进行平均分配。在税法中，讲究纳税人基本权利和非基本权利的平等，这和经济学中的税负公平合理是基本相通的。具体来说，就是要充分考虑纳税人具体税负情况，设计出公平合理的宽免和费用扣除制度，使其更接近纳税人的实际支出，更好地体现纳税人的质的公平。比如，个人所得税的免征额是规定为2000元，还是3000元，是以个人为单位，还是以家庭为范围，要充分考虑纳税的实际支出水平，制定一个合理的平衡点，才能体现税法的公平性。

（三）.完善税务诉讼制度

司法方面的公平也就是司法执法的公平。从司法执法公平的制度层次上，要保障司法方面的公平，必须完善诉讼制度。在国家和纳税人之间，纳税人处于弱势地位，其权利最容易受到侵害，而司法救济是最有效的救济方式，因此保障司法方面的公平，建立有效的司法救济制度，对于保护纳税人权利，促使税法的主体地位的平等是非常必要的。

我国的《税收征收管理法》和《税务行政规则》规定，当纳税人的权益受到侵害、或与税务机关发生税务纠纷时，可以通过税务行政复议和行政诉讼解决问题。我国税务行政复议和行政诉讼制度的建立，有助于保护纳税人的合法权益。目前，税收征管中适用诉讼的情形，在一定程度上保护了纳税人的权利，起到了一定的积极作用，但其适用的范围有一定的局限性，如《税收征收管理法》第八十八条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。第二款也只规定了当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，才可以依法申请行政复议或进行行政诉讼。第一款规定不缴纳税款和滞纳金或提供担保，就不能提起行政复议，就更谈不上诉讼了，这实际上是一定程度上剥夺了纳税人的诉讼权利；第二款也只是采用列举的方式对可以提起行政复议或诉讼的税务纠纷的种类作以界定，难免会有疏漏之嫌，因为社会是纷繁复杂的，这三类不可能概括所有的税收纠纷。本人认为最好的办法是采用列举和概括想结合的方法立法较好。同理，《税务行政规则》第8条也只规定了税务机关执法过程中侵害纳税人等的权利的才提起行政复议，至于在税收立法过程中，有关部门应该举行听证而不举行或不按程序进行，侵害纳税人权益的能否通过诉讼来维护自己的权益，法律没有规定。

综上所述，我们可以进一步完善税务诉讼制度，参照日本的做法，把行政机关等侵犯纳税人权利的所有行为都纳入行政诉讼的范围，建立纳税人整体诉讼制度，这样对于贯彻税法的公平原则会更有利。

参考文献：

[1]樊丽明 张斌等著. 税收法治研究[M].经济科学出版社，2004,(12)

[2]刘剑文. 西方税法原理及对我国的借鉴意义[J].法学评论,1996(3) .

[3]何怀宏. 契约伦理与社会正义[M].中国人民大学出版社,1993.

[4]张文显. 法理学[M].法律出版社，1997:121.

On the Equitable principle of Tax Law

Shi Xinhua[1]

Zhujiang Collegeof HuananUniversityof Agriculture,GuangzhouChina   510900

Abstract: The equitable principle of Tax Law, one of the major principles, embodies the constitutional principle which stipulates that everyone is equal under the law. The tax law has three major equitable principles: the application, the law itself and the subject of the law. On the basis of these three equitable principles, this paper first deals with the equitable principles of the taxation, then explores the theory of the equitable taxations of the tax law, aiming to make a small contribution to the perfect of the tax law.

Key words: equitable taxations, the taxation of tax law efficiency, the equitable tax burden, global lawsuit