论纳税承担型税收协议的效力问题

禚洪

内容摘要：纳税承担型税收协议是纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人实际缴纳税款，该约定在合同当事人之间发生合同法律效力，其并不违反税收法定主义原则，充分体现了国家对纳税义务人与合同相对人之间的合同意思自治的尊重，合同当事人应当在签订各类涉及纳税承担的有名合同或者无名合同中充分运用好该条款，以最大限度地维护好自身的合法权益。

关键词：纳税承担型税收协议 效力 税收法定主义

一、纳税承担型税收协议概述

我国的税收协议是指税法上各种与纳税问题有关的协议。大致包括四种表现形式：第一种表现为税收担保协议；第二种表现为纳税人之间就纳税承担而达成的协议；第三种表现为税务机关与纳税人之间在纳税事实难以查清时而签订的协议；第四种表现为税务机关与纳税人之间针对关联企业的预约定价。〔1〕本文所称的纳税承担型税收协议即是指第二种表现形式，即纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人实际缴纳税款。本文主要就该种协议的法律效力问题展开探讨并对其在司法实践中的指导作用加以说明。

各国在税法领域长期奉行税收法定主义原则。该原则要求课税要素法定，即纳税主体、征税对象、征税范围、税率、纳税期限及纳税地点等均由法律明确规定。我国则是通过国务院颁布的大量的行政法规、部门规章等税收授权立法予以规定。尽管税政法学界在对税收法律关系的性质问题上存在着“权力关系说”与“债权债务说”的争鸣，但在国家税务机关与纳税承担型税收协议的关系问题上的态度上是一致的，即国家税务机关不受纳税承担型税收协议的约束或妨碍，尽管纳税义务人与合同相对人可能已经对实际缴纳税款义务主体及缴纳税款比例作出与税收法律法规不同甚至完全相反的约定，但国家税务机关仍然要根据税收法定主义的原则及税收法律法规的相关规定向纳税义务人征收税款。

由此可见，在税收实体法及税收程序法领域都要严格贯彻税收法定主义原则，当然，如果与纳税义务人签订纳税承担型协议的合同相对人愿意代替纳税义务人履行纳税义务，国家对此也不持否定态度。

那么，从民商法领域的视角看纳税承担型协议是否有效呢？回答是肯定的。因为签订协议的双方的民商事缔约法律行为符合《民法通则》第五十五条规定的民事法律行为的生效要件及《合同法》第四十四条规定的合同生效要件的规定。该约定在合同当事人之间发生合同法律效力，其并不违反税收法定主义原则，充分体现了国家对纳税义务人与合同相对人的合同意思自治的尊重。

可见，税收法定主义原则与纳税承担型税收协议是互不冲突、并行不悖的。从法理上分析可知，在保障税收法定主义原则所体现的秩序、公平和国家利益不受到损害的前提下，纳税承担型税收协议所体现的民商事平等主体之间的意思自由、意思自治对于民商事法律主体来说更是不可或缺，具有更为重要的法律价值。

二、法律实践中的实际运用情况

司法实践中对该问题也已经有较为明确典型的指导性案例。《最高人民法院公报》2008年第3期（总第137期）刊载的山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限土地使用权转让合同纠纷一案的一审判决书及终审判决书均对双方当事人之间的纳税承担型税收协议（条款）（即除流转税按76％和24％的比例由两公司各自承担外，其余所有税费均由嘉和泰公司承担）认定为有效协议，并在案例的裁判摘要部分总结道：“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应当认定为合法有效。”〔2〕

笔者作为沈阳经济技术开发区人民政府和铁西区人民政府的常年法律顾问，在审查、修改和起草各类合同文本尤其是房地产开发、建设工程合同及招商引资方面的合同时，经常要根据顾问单位的实际工作需要和可操作性，灵活地运用纳税承担型税收协议，以最大限度地维护好顾问单位的合法权益。

近日，笔者审查一份《演员经纪合同》，就根据客户的需要对合同的涉税条款运用纳税承担型税收协议进行了修改。当事人提供的草稿上的条款为：“第四条 佣金 若乙方就其代理的甲方事务促成甲方与相关对方当事人签署合同或者协议并得以实际履行，乙方有权提取甲方依据相应合同或者协议获取的演出（税后）酬金的相应百分之比作为佣金。乙方佣金的提取比例为：第一年为甲方演出（税后）酬金的70％；第二年为甲方演出（税后）酬金的60％；第三年和第四年为甲方演出（税后）酬金的50％；第五年为甲方演出（税后）酬金的40％；佣金的支付方式为：现金或银行卡转账。除本条规定的佣金外，乙方不得向甲方索取任何形式的佣金。”。笔者经过认真思考，将该条款修改为：“第四条 佣金 若乙方就其代理的甲方事务促成甲方与相关对方当事人签署合同或者协议并得以实际履行，乙方有权提取甲方依据相应合同或者协议获取的演出（税后）酬金的相应百分比作为佣金，但乙方应当以同期同等比例分担甲方向国家税务机关应当依法缴纳的应纳税额。乙方佣金的提取比例及乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例为：第一年为甲方演出（税后）酬金的70％，同时，乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例为甲方同期应纳税额的70％；第二年为甲方演出（税后）酬金的60％，同时，乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例为甲方同期应纳税额的60％；第三年和第四年为甲方演出（税后）酬金的50％，同时，乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例为甲方同期应纳税额的50％；第五年为甲方演出（税后）酬金的40％，同时，乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例为甲方同期应纳税额的40％；佣金的支付方式为：现金或银行卡转账。若乙方就其代理的甲方事务促成甲方与相关对方当事人签署合同或者协议并得以实际履行，且相关对方当事人已经按照其与甲方的合同约定将演出酬金存入甲方指定的银行账户内，则甲方应当在依法纳税后扣除按照本条第二款所约定的乙方应分担的甲方同期应纳税额的比例所对应的税款后，按照本条第二款所约定的佣金提取比例为乙方提取相应的佣金并将其存入乙方指定的银行账户内。除本条规定的佣金外，乙方不得向甲方索取任何形式的佣金或所谓的必要费用。本条的上述款项系甲乙双方对双方之间依法分担甲方应纳税额的特别约定和特殊安排，在当事人之间发生法律效力，属于税收协议条款或纳税义务承担的约定；该特别约定和特殊安排已经充分注意和考虑到双方之间的权利与义务之间的对立统一关系，乙方自愿按照上述约定方法为甲方承担相应的应纳税额。”。

三、结论

在坚持税收法定主义的前提下，纳税承担型税收协议并不违反国家法律的强制性规定，该协议在合同当事人之间发生合同法律效力，合同当事人应当在签订各类涉及纳税承担的有名合同或者无名合同中充分运用好该条款，以最大限度地维护好自身的合法权益。



参 考 文 献


[1] 刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004：122－123.

[2]韩玫，吴晓芳，王友祥.山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案 [J].中华人民共和国最高人民法院公报，2008，(3):27－39.


作 者 简 介
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