导读：
??当今世界各国的情况表明，避免或减轻国际双重征税的措施主要有以下几类：??（一）免税制（foreign-tax-exemption）??免税制，亦称“豁免制”，全称应为“外国税收豁免制”，指规定对本国居民来源于本国境外的所得或财产免予征税。??在具体的法律实践上，免
??当今世界各国的情况表明，避免或减轻国际双重征税的措施主要有以下几类：
??（一）免税制（foreign-tax-exemption）
??免税制，亦称“豁免制”，全称应为“外国税收豁免制”，指规定对本国居民来源于本国境外的所得或财产免予征税。
??在具体的法律实践上，免税制还可进一步区分为无条件免税制和有条件免税制，以及完全免税制和累进免税制。
??无条件免税制，是指不设定任何条件，对本国居民来源于本国境外的所得或财产免予征税。由于无条件免税制的采用会使采用国完全失去其居民的海外税收，故大多数国家均不采用。采用此种免税制的，主要是一些“避税地”国家或地区。
??有条件免税制，是指对本国居民来源于本国境外的所得或财产免予征税设定一定条件；只有那些符合设定条件的境外所得或财产，才免予征税。所设定的免税条件可以是程序上的，如规定
纳税人必须将境外所得的全部或一部分汇入本国；也可以是实体上的，如规定仅对持有外国公司股权一定比例以上者的境外股息所得，才免予征税。
??完全免税制，是指通过从本国居民全部应纳税所得中，减去其来源于境外所得的免税部分，并以二者之差作为税基（taxbase）来依法定税率征税。按照完全免税制，纳税人应纳税额的基本计算公式是：（境内外全部应纳税所得额一境外所得额中的免税部分）X法定税率=应纳税额。简言之，这是通过实际减小税基来免征境外
所得税的，因此比较彻底。但是，正是因为它太彻底了，故实际上采用的国家并不多。
??累进免税制，是指虽然对本国居民的境外所得免予征税，但却将税基分作两种形式：一是作为应纳税所得额本身的税基，它等于本国居民的全部应纳税所得与该居民来源于境外所得中的免税部分之差；二是作为确定累进税率依据的税基，它等于本国居民的全部应纳税所得，即该居民的境内外应纳税所得之和。按照累进免税制，纳税人应纳税额的基本计算公式是：（境内外全部应纳税所得额一境外所得额中的免税部分）X（依据境内外全部所得额之和而确定的）法定累进税率。不言而喻，采用累进免税制的前提，是采用累进税率。
??在效果上，由于所确定的法定税率大小不同——依完全免税制所确定的法定税率通常较小，而依累进免税制所确定的法定税率通常较大，所以，在一般意义上，完全免税制较有利于纳税人，而累进免税制则较有利于征税国。
??（二）抵免制（foreign-tax-credit）
??抵免制的全称应为“外国税收抵免制”，指规定本国居民须以其在本国境内外的全部应纳税所得为税基，并依法定税率计额，然后再减去其已在境外的所纳税额，并以二者之差作为其应纳税额。按照抵免制，纳税人应纳税额的基本计算公式是：境内外全部应纳税所得额X法定税率一境外已纳税额一境内应纳税额。
??抵免制有若干不同种类，现分述如下：
??1．直接抵免和间接抵免
??根据抵免制中的纳税人是否同一，可以区分为直接抵免和间接抵免。
??（l）直接抵免
??所谓“直接抵免”，是指就具有同一纳税人身份的本国居民所规定的税收抵免。这里的“具有同一纳税人身份的本国居民”包括两种情况：其一，是指作为整体的本国居民自身，如本国公司或本国个人；其二，是指本国居民公司及其在国外的分支机构或派出机构，如本国公司总部和其在国外的分公司、办事处等。因为具有同一纳税人身份的本国居民有以上两种情况，所以，直接抵免亦相应地表现为两种情况：
??第一种情况，是作为一个整体的本国居民自身的外国税收抵免。比如，A公司因在一个实行直接抵免制的A国登记成立，而成为该国的居民，它由于向B国的B公司转让一项
专利使用权，而从B公司得到了一笔100万美元的专利转让费，并且B国已对A公司的这笔收人依法征收了30％的所得税；那么，A国在对A公司征收所得税时，即应按直接抵免制进行。
??第二种情况，是在国外驻有分支机构或
其他派出机构的本国居民公司的外国税收抵免。比如，A公司是实行直接抵免制的A国的居民公司，且A公司在C国设有B分公司，B分公司在C国的某税收年度里有100万美元的经营所得，并已依法向C国缴纳了50％的所得税，那么，A国在对A公司征收所得税时，即应把B分公司在C国已纳的上述所得税考虑进去，对之加以直接抵免。
??（2）间接抵免
??所谓“间接抵免”，是指就具有本国居民身份的纳税人，以及其他与本国居民纳税人有某种法定股权关系的外国纳税人在外国的已纳税，所规定的税收抵免。在间接抵免中，纳税人通常总是有两个，即本国纳税人和与本国纳税人有某种法定股权关系的外国纳税人。在间接抵免中，“间接”的一般含义是指：与本国纳税人有某种法定股权关系的外国纳税人在外国的已纳税，在法定程度上视同本国纳税人在外国的已纳税，予以抵免。
??间接抵免主要被用于母、子公司间的税收抵免。这是因为：作为本国居民公司的
母公司和作为外国居民公司的子公司在严格意义上，分别是不同国家税法上的纳税人。因此，以同一纳税人为必要条件的直接抵免，对作为本国居民公司的母公司欲抵免其从外国子公司所得股息的已纳税，是不适用的。而间接抵免恰恰具有进行母、子公司间税收抵免的功能。
??2．全额抵免和限额抵免
??所谓“全额抵免”，是指规定允许本国居民在国外已缴纳的所得税全部款额，均从该居民在其居住国的应纳所得税额中抵免的制度。在全额抵免制下，居民在其居住国的所得税抵免额一居民在国外已缴纳的所得税全额。
??所谓“限额抵免”，是指规定仅允许本国居民在国外已缴纳的所得税，在该居民的国外所得依其居住国法定所得税率计算的应纳所得税额内抵免的制度。由于世界上大多数实行税收抵免制的国家，都是采取限额抵免的，所以，限额抵免又被称为“普通抵免"。
??因为居民的居住国和居民已为其国外所得缴纳所得税的外国（一般是其所得来源国）的所得税率间的关系可以有三种情况，即：居民的居住国所得税率等同、高于或低于居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率，所以，在限额抵免制下，居民在其居住国的所得税抵免额，也相应地可以表现出三种情况：
??（l）抵免等额：在居民的居住国所得税率与居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率等同的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额一居民在国外已缴纳的所得税额；[page]
??（2）抵免余额：在居民的居住国所得税率高于居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额＞居民在国外已缴纳的所得税额；
??（3）抵免超额：在居民的居住国所得税率低于居民已为其国外所得缴纳所得税的外国的所得税率的条件下，居民在其居住国的所得税抵免额＜居民在国外已缴纳的所得税额。
??在出现抵免余额的情况下，有两种法律制度可以使有抵免余额的居民进一步受益。这就是向前结转制和向后结转制。
??按照向前结转制，在出现抵免余额的情况下，拥有抵免余额的纳税人可在其抵免余额限度内，从其居住国得到从抵免余额出现之年起向前的法定年限内，因没有得到外国税收抵免所已经在居住国缴纳的税款退还。
??按照向后结转制，在出现报免余额的情况下，拥有抵免余额的纳税人可在其抵免余额限度内，以其抵免余额来弥补从抵免余额出现之年起向后的法定年限内，所发生的抵免超额。
??在限额抵免中，根据限额的方式不同，可以分作三种不同方式的限额抵免。
??（l）分国限额抵免
??分国限额抵免，是指对居民来源于国外的一切所得，以每一个国家为单位，分别计算抵免限额的外国税收抵免方式。按照分国限额抵免方式，分国抵免限额的计算公式是：
??分国抵免限额=某一外国的应税所得／居住国和该外国的全部应税所得X税基（居住国和该外国的全部应税所得）X居住国的所得税率
??分国限额抵免的主要特点是：居民纳税人在不同的外国所纳税的抵免限额是相互独立的，不得相互补充调剂。
??（2）分项限额抵免
??分项限额抵免，是指对居民来源于国外的某些特定项目的所得，以各个项目为单位，分别计算抵免限额的外国税收抵免方式。按照分项限额抵免方式，分项抵免限额的计算公式是：
??分项抵免限额一国外某一专项的应税所得／居住国内外该专项的全部应税所得×税基（居住国内外该专项全部应税所得）x居住国（对该专项所得的）所得税率分项限额抵免的主要特点是：居民纳税人在国外就不同特定项目所纳税的抵免限额是相互独立的，不得相互补充调剂。
??（3）综合限额抵免
??综合限额抵免，是指将居民来源于国外的一切所得作为一个整体，综合计算抵免限额的外国税收抵免方式。按照综合限额抵免方式，综合抵免限额的计算公式是：
??综合抵免限额=国外全部应税所得／居住国内外全部应税所得x税基（居住国内外全部应税所得）x居住国的所得税率综合抵免限额的主要特点是：居民纳税人在国外的一切所得均汇总计算抵免限额。
??（三）扣除制（foreigntaxdeduction）
??扣除制，是指居住国在对本国居民纳税人计征所得税时，允许纳税人将其在国外已纳税款作为费用，在其应税所得中扣除的制度。按照扣除制，居民纳税人在其居住国的应纳税额=（居住国内外全部应税所得一国外已纳税额户居住国所得税率。
??扣除制与免税制的基本区别在于：
??第一，居民纳税人已在国外纳税，是扣除制实施的前提，但它却并不是免税制实施的前提。
??第二，虽然扣除制和免税制都是通过减少税基来达到避免国际双重征税目的的；但是，在扣除制中，减数是在国外的已纳税额，而在免税制中，减数是国外应税所得额。
??扣除制与抵免制的基本区别在于：
??第一，在扣除制中，居民在国外的已纳税额是在居住国的税基中减掉的，因而税基减少了；但在抵免制中，居住国的税基末作任何减少。
??第二，扣除制是通过减少税基来达到避免国际双重征税目的的，但免税制则是通过减少应纳税来达此目的的。
??（四）减税制（foreigntaxabatement）
??减税制，是指对本国居民来源于国外的某些所得，在居住国减征所得税的制度。在减税制中，主要有三种减税的方式，即：
??第一，适用较低的所得税率；
??第二，仅以国外所得的一定比例计入居住国的应税所得额，其计算公式是：在居住国的应纳税额=（国外所得额xX％+国内所得第三，仪征收国外所得应纳税额的一定比例，其计算公式是：
??在居住国的应纳税额=国内应税所得额X税率+国外应税所得额×税率×X％。
??一般而言，减税制不能避免国际双重征税，而仅能在一定程度上减轻国际双重征税。
