国际税收

　 第一章国际税收概览
一、国际税收体系的目标
国际税收是指对在两个或两个以上国家之间进行的跨境交易行为进行征税的一系列税收规则。由于税款分别由不同国家征收，所以国际税收体系的目标实际上也就是一国国内税收体系目标的实现。国际税收体系的目标主要包括：
·对于具有相同收入和支付能力之纳税人所得(不论该所得的来源)课征同等的税负，尽量确保公平；
·通过财税措施加强国内竞争并促进经济发展；
·确保本国在跨境交易中分取合理的税收收入；和
·保证资本输出与资本输入中性原则的实现。
存在于各个经济主权国家内部的税收公平原则和税收中性原则决定着国际税收的基本原则。税收公平原则要求在国际经济往来中产生的税收收入应该在各有关国家之间公平分配，同时该原则也应该确保纳税人在税负轻重上不应遭受歧视或者享受不合理的优惠。
如果税收制度是中性的，则意味着其不会影响纳税人在跨国交易中的经济选择。不论在资本输入或者资本输出行为中，它们都是中性的(参见附表)。发达国家通常倾向于资本输出的中性，这样纳税人在选择投资国内或者投资国外时不受影响(也就是追求全球效率)。相反，发展中国家则更倾向于资本输入或竞争性的中性，以确保国内投资者和国外投资者在决定投资该国时处于同等水平(也就是追求国内效率)。
国际税收系统的公平与效率并非取决于任何一个国家的税收法律制度，而是所有国家税法制度的整体效果。每个国家都在运用各自的税法规则管辖相关交易。由于缺乏统一的规则，各国税法系统在对跨境交易行使管辖时常常存在冲突，从而导致多重征税或不征税现象的产生。而对税收中性原则缺乏共同标准的结果常常引发经济扭曲和国际税收竞争。
建立以可操作性和互惠为原则的国际税收体系就试图解决这些问题。有关征税当局必须有能力执行该国的税法，同时也能够与其他贸易伙伴合作推进国际征税原则的统一并实现各国自身的财政目标。
二、国际税收冲突和双重征税
在跨境交易中，纳税人必然受到不同征税主权的管辖。相对于国内贸易，跨境交易的纳税人往往要承担更高的纳税义务，最终可能导致双重征税甚至多重征税。双重征税可能是经济性双重征税，也可能是法律上的双重征税。经济上的双重征税是指两个或者两个以上的国家在同一时间段内就同一交易、同一标的物或者同笔收入课税，但是纳税主体并不相同。法律上的双重征税是指两个或者两个以上的国家在同一时间段内就同笔收入对同一法人或者自然人征税。
消除双重征税最初是通过相应的国内立法来解决的。许多国家在国内法中通过单边税收减免以最大程度地消除双重征税的影响。这些减免措施包括免税、税收抵免或者将外国已纳税额作为费用予以扣除的方法(该种方法最为经常被采用)。然而，由于各国基于不同的基本税收理念和征税主权观念，双重征税仍然不可避免。因此这些减免措施虽然有效，但是缺乏灵活性，并不能够满足需要。
许多双重征税问题是通过国际税收协定(也称“避免双重征税税收协定”或者DTAA)解决的。这些税收协定是由主权国家根据国际公法原则和《维也纳公约》有关税收协定原则的指导下通过谈判签署的。
三、避免双重征税税收协定
《Diamond and Diamond》中包含了20余种不同类型的税收协定。除了对于所得和财产收益的综合性避免双重征税税收协定外，该列表还列举了对于遗产税、房产税与赠与税的税收协定以及相关税收征管互助协定。除此以外，许多国家之间还专门签订双边协定约定海运业和航运业征税的有关事宜。许多国际区域内国家之间还签订多边条约，协调各国之间的税收政策，共同促进地区经济的发展。
本书只讨论对所得和财产收益进行征税的综合性双边避免双重征税协定。时至今日，大部分的这类协定都遵循两种为各国所广泛接受的范本——经济合作组织范本 (OECD范本)和经联合国修改后的范本(UN范本)。上述税收协定范本都包括了标准条款以及附加解释，以便于各国进行双边谈判以及缔约后条款的适用和解释。
避免双重征税税收协定避免并减轻了法律上的双重征税。这种法律上双重征税是指“两个或者两个以上的国家对于同一纳税人就相同事项在同一时期内征税” 。其主要目的在于避免缔约国根据其各自的国内法对同一纳税人和事项同时都能享有征税权情况的发生，并在出现双重征税时提供税收减免。在一个税收协定下，缔约各国同意分担避免双重征税的成本。缔约各国通过税收协定分配征税权。通常在双重征税产生时，由居住国承担税收减免义务。。避免双重征税税收协定特别规定了由缔约国的“有权机构”来解决国际税收分歧。这些争端产生原因多种多样，可能是由于对税收术语的不同解释、在交易中征税方式的不同或者纳税人的地位不同以及缔约国挽回其多承担的税收损失的企图。税收协定对纳税人进行保护，使其在跨境交易或投资中免遭不公正的税收歧视；同时税收协定也可以帮助缔约国征税机关之间进行情报交换，共同打击国际逃税和国际避税。税收协定实际上是两个国家通过协商来分配税收收入。除了财政收入的考虑以外，经济因素和社会因素也左右着协定的内容。例如，税收协定使得征税更具有确定性，从而达到鼓励国际贸易和国际商事活动的效果。许多税收协定都通过财政手段促进资本、劳动力和技术的流动，例如税收减免和税收抵扣。除此以外，本国依据税收协定对应纳税额的饶让抵免也可以看作是为了实现东道国税收优惠政策的特别让步。
在国际公法下，避免双重征税税收协定对主权缔约国家(并非纳税入）严生约束力。然而，一旦这些条约获得国内立法机关通过就成为具有可执行效力的国内法的一部分。通常这些条约是凌驾于国内法之上。许多国家的税收司法实践都允许纳税人在条约与国内法的条款之间选择对自己最为有利的纳税方案进行纳税。
四、国内税收体系
研究国际税收之前首先应当了解各国国内的税收体系。国内税法规定了税率、计税基础和应遵守的准则。税收协定不能开征额外税种或提高税额，只能减少或在必要时对它们加以修改以避免双重征税。了解特定国家的税收规则以及该规则在实践中的运用是必要的。不同的税收制度、税收法律和征税实践必然存在冲突。通常这些规则本身并没有清晰的表述，而且解释也各不相同。对于相同的术语和表述，不同的国家有不同的解释。这种冲突就会导致双重征税或者双重不征税的产生。
纳税义务在一国的产生的唯一原因就是纳税人(纳税主体)或者纳税行为(纳税客体)与该国的税收管辖权发生关联。所谓的关联包括以下因素：纳税人的纳税居民身份、所得来源地、所得实际产生地或者财产所在地等。税法上居民和来源地的概念通常由国内法规定，各国对其的定义也不尽相同。[page]
五、国际离岸金融中心
离岸金融中心允许纳税人在国外成立有利于减轻税负的中间机构，以实现大量的商业目标。它们既可以被用来作为“避税港”或税收协定网络中的导管，或将一个低成本或税收优惠的离岸中心作为资本积累的“基地港”。
选择适当的离岸金融中心需要考虑诸多实践和商业方面的因素。理想的离岸金融中心应该免征资本利得税和公司所得税并且对境外支付不征收预提税。此外，该地区还必须与东道国签有税收协定以减少缴纳来源于东道国所得的预提税额。除了税收方面的优惠，离岸金融中心还应当具有某些非税收方面的优势。但是全世界没有任何一个国家满足上述所有条件。同时建立中间机构也增加了企业的管理费用，是否有设立的必要应当根据综合效果加以评判。成本的增加是短暂的，而受益可能是长久的。
对于离岸金融中心或者避税港一直就没有统一的定义。除了单纯的避税港以外，许多国家对于非居民纳税人提供特别税收优惠。例如许多发达国家为了吸引外国跨国公司而规定各种税收减免。
在当今这个瞬息万变的世界，资金、投资和贸易迅速在全球范围内流动，这就要求商事主体对国际竞争快速应变，抓住新出现的机会。“内陆”政府在对多变的国际市场变化做出快速反应的能力上受到诸多限制，离岸中心满足了国际商事活动的需要，因而在最近几年获得了很大的发展。当今世界约有一半以上的金融交易是通过离岸中心完成的，而且这种趋势还在继续。减轻税负已经不再是最主要的目标了。
六、反避税措施
征税当局十分重视纳税人通过避税手段导致本国全球税收收入份额减少的现象。大多数国家都在国内法或者司法实践中规定了范围广泛的反避税措施。这些措施包括了通过“实质重于形式”原则阻止虚假交易的发生，以及通过“商业行为目的标准”来进行商业正当性裁判。这些措施特别强调任何交易都不得以节税为其唯一或者主要目的。
其他一些反避税措施包括：
转移定价原则：目前全世界超过一半的交易是由跨国公司完成的。许多国家对于关联公司跨境交易中的转移定价都进行了详细的规定以保证这些转让定价是可接受的。其中很多国家采用了OEcD起草的示范条款。这些规定都要求上述交易的进行必须基于真实善意且基于公平原则进行。
反避税港及反延期纳税措施：这些措施防止公司通过在国外(特别是在避税港)积累应税所得从而逃避当前的纳税义务。由于一国国内税法对于纳税人在国外取得但并不汇回国内的所得不能进行征税，这些措施有效地将征税权扩张至居民纳税人在海外取得的消极所得。目前许多OECD国家都在国内法中规定了受控外国公司 (CFc)的原则。
支出在计算纳税中是可以被扣除的，而支付股息却不能被扣除。因而，高负债率能够减少公司的税负。资本弱化公司的利息支出可能不被允许并被推定为股息支出而进行征税。
反税收协定滥用条款：税收协定滥用行为允许第三国居民非故意适用税收协定利益。其结果就是使双边条约成为一个“世界性条约”，从
而导致本国(特别是所得来源地国)税收收入的减少。许多国家在国内法和／或税收协定中都规定了反税收协定滥用条款。
税收情报交换：税收协定使缔约国征税机关之间交换税收情报成为可能。当出现可疑的避税或者逃税案件时，双方可以进行情报交换。当今世界趋向于保护客户隐私，但这并不是绝对的。
七、国际税收筹划
国际税收主要是研究跨境交易中各相关主权国家征税规则的适用。基于对国际税收的了解，国际税收筹划综合地运用了各种法律规则，使交易在纳税上最为有效。
税收筹划策略使得税后所得和交易中资金从母国(homestate)向东道国(host state)流动达到了最佳效果。税收筹划综合考虑了交易成本、管理结构和其他可能的商业风险。最佳的税收筹划并不一定意味着税收负担绝对数最低，但与各关联国家征税总额相比，帮助纳税人实现全球综合税负最小化。
国际税收筹划的主要目标是在实现交易的预期商业和其他目标的前提下合法地使全球税负最小化或者延迟纳税。美国的汉德(Judge Learn-ed Hand)大法官在著名的税法案件中论及：“人们通过安排自己的事务以达到税负最小并没有任何罪过。不论富人还是穷人，大家都应这么做，而且这么做是正确的。任何人都没有义务承担比法律要求更高的税负；税收是强行征收的费用，不是自愿的捐献。”