目前我国实施社会保障制度的主要资金来源是通过征缴
社会保险费的形式,导致制度实施中存在诸多弊端。所以,尽快开征社会保障税,已成为我国大多数人的共识。事实上,在“十一五”规划纲要和2006年《政府工作报告》中,中央都已明确提出要“加快推进社会保障体系建设”,要“建立健全与经济发展水平相适应的分层次、广覆盖的社会保障体系”,这都为我国尽快开征社会保障税创造了很好的政策环境。应该说,开征社会保障税,将是当前我国完善社会保障制度、促进社会公平的有效途径。一是有利于规范社会保障基金的筹集方式,加强征收力度。开征社会保障税,用法律手段明确政府、企业和个人三者间的权利与义务,充分发挥税收的强制性和固定性特征,克服资金筹集过程中的各种阻力,防止拖欠、少缴甚至抗缴现象,为筹措社会保障资金提供强有力的手段。二是有利于充分体现国民待遇原则,提高劳动力资源的自由流动性。社会保障税以税收法律形式在全国范围内统一征收,这不仅有效克服了不同地区间、企业间、职工个人间在缴纳
社会保险费中负担不均、待遇有别的弊端,充分体现国民待遇原则,而且可以克服个人帐户资金的不可携带性,为劳动力资源的自由流动提供保障。三是有利于扩大社会保障的覆盖面,真正发挥其社会“安全网”的兜底功能,促进社会公平。目前我国各项社会保险费的征缴面主要覆盖于国有企业及城镇区县以上的大集体企业,但真正为本单位职工依率缴纳社会保险费的企业数量却不多。据西安市劳动和社会保障局统计,西安市目前大约有40%的企业没有为职工缴纳“三金”或只缴纳了其中的某一两项。①对于区县以下的小集体企业、乡镇企业和外商投资企业中方职工的社会保险,则是很不健全,而私有企业职工、个体劳动者和广大农村居民,则基本上还没有建立社会保险。因此,通过开征社会保障税,凭借法律手段,强制地将符合纳税条件的各类企业、职工个人、个体劳动者及部分农村居民纳入课税范围,可大大拓宽社会保障的覆盖面,将所有迫切需要社会“安全网”的低收入阶层、困难群众“兜”入其中,建立起真正意义上的社会化和互济性的社会保障体系,促进社会公平。
一、社会保障税制设计的总原则
(一)循序渐进、分步实施原则
总体上说,社会保障范围与程度是与该国经济发展水平及现实国情密切相关的。随着社会经济的发展,社会保障的范围将相应地扩大,程度也将逐步提高。考虑到当前我国经济发展水平低、存在明显的二元经济结构及社会保险缴费制度的现状,在设计税制时,要特别注意保持与现行社会保险缴费制度的衔接问题,在纳税人确定、保障项目(税目)设置、税负水平设计、征收区域选择等方面,必须遵循渐进原则,分步推行。
(二)协调税收公平与效率原则
要明确社会保障功能的定位是“保障而非公平”。由于高收入者的自我保障能力强,对社会保障依靠少甚至不依靠,而低收入者则更多地依靠社会保障,因此,高收入者往往成为社会保障基金的奉献者。虽然社会保障税具有一定的收入再分配功能,可发挥一定的社会互济性和福利性作用,但它不可能没有限制,如过于强调其再分配功能,就等于强制要求高收入者过多地奉献,则势必导致经济上无效率或者说是不公平的,不利于调动高收入者的积极性。所以,在设计社会保障税制时,必须摆正其位置,正确处理好税收公平与效率的关系。
(三)税收负担与个人受益相对应原则
社会保障税是一种具有特定目的的受益税,凡是符合纳税条件的单位和个人均有义务缴纳社会保障税,而缴税项目及数额的多少与个人的受益项目及受益程度是适度挂钩的,不缴税者不受益,体现了负担与受益相对应、权利与义务相结合的原则,但权利与义务并不是完全对等。如有些个人虽缴纳了失业保险项目的税金,但其可能从未失业过,因而就不可能享受领取
失业保险金的权利。
(四)社会保障税应由政府、企业和个人共同负担的原则
维护社会安全稳定,构建和谐社会,这不单纯是政府的责任,也是作为整个社会中每个成员———企业和个人的共同责任。所以,税收负担应由三者共担,即企业和个人应承担缴纳社会保障税的义务,同时其缴纳的税款应允许在所得税税前扣除,政府也承担部分责任。这既有利于调动各纳税人按规定纳税的积极性,又有利于体现公平负担原则。
二、社会保障税制要素设计的主要思路
(一)纳税人的界定
理论上说,社会保障税实施范围越普遍,越能体现公平性,社会保障功能也越能得到充分发挥。所以,社会保障税的理想纳税人应包括所有企业事业单位、行政单位和个人,不分城市和农村,不分部门和行业,也不分企事业单位的所有制性质。然而,从我国目前的农村发展状况看,多数农村特别是中西部农村的经济发展水平仍较低,大多数农村居民收入水平偏低。在这种社会环境下,要把广大的农村地区纳入社会保障税的课税范围,显然是不现实的。因此,在社会保障税实施范围的选择上,可作如下考虑:一是目前实施范围主要限定在城镇及部分收入水平接近或超过城镇职工平均工资水平的农村富裕地区,在时机成熟后,再将实施范围扩展到其他农村地区;二是对进城从事固定职业并取得相对稳定收入的农民个人,可按城镇职工同样缴纳社会保障税。
(二)征税对象的确定
社会保障税是以纳税人的工资、薪金或经营活动纯收入为征税对象。就不同性质的纳税人而言,其征税对象有所差异。对于企事业单位、行政单位等纳税人(即雇主),以其支付给在职职工(即雇员)的工资、薪金为课税对象。对于因任职或受雇于他人的职工、
个体工商户从业人员、个人独资企业从业人员、合伙企业从业人员等纳税人(即雇员),以其所取得的工资、薪金收入为课税对象。对于无雇佣关系的个体工商户业主、个人独资企业业主、合伙企业投资者和自由职业者,以其从事经营活动纯收入为课税对象。如表1所示。
表1社会保障税各类纳税人的征税对象与计税依据
纳税人类别 征税对象 计税依据
雇主(企业、事业单位、行政单位) 支付给在职职工(即雇员)的工资、薪金 支付给在职职工的月工资、薪金总额
雇员(职工、个体工商户从业人员、个人独资企业从业人员、合伙企业从业人员) 取得的工资、薪金收入 取得的月工资、薪金总额 [page]
自雇人员 自由职业者 取得的经营活动纯收入 原则上应为实际的月经营活动纯收入,但也可在上年该地区职工月平均工资的60%～300%之间自主确定
个体工商户业主、个人独资企业主、合伙企业投资者 业主自己缴税时:业主每月为自己列支的工资,或者上年平均每月的经营活动纯收入,或者在上年该地区职工月平均工资的60%～300%之间自主确定业主为从业人员缴税时:支付给从业人员的月工资、薪金总额
(三)计税依据的确定
纳税人在一定时期内(通常为1个月或1年)的工资、薪金或经营活动纯收入,为社会保障税的计税依据。对于不同性质的纳税人,其计税依据有所差异。对于企事业单位、行政单位等纳税人,应以其支付给在职职工的月工资、薪金总额为计税依据。对于因任职或受雇于他人的各类纳税人,应以个人取得的月工资、薪金总额为课税对象。作为社会保障税计税依据的个人月工资、薪金总额,与个人所得税应税基础的计算有所不同,主要表现在:一是工资、薪金收入中一般不包括利息、股息、租金、资本利得等其他所得。按照现行社会保险缴费对单位和职工个人工资总额的规定,职工个人工资总额包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资、特殊情况下支付的工资;机关单位个人工资总额为计时工资(含职务工资、级别工资、基础工资)、奖金、津贴和补贴、其他工资等;二是计税依据直接为纳税人的毛所得,没有任何的费用扣除和生计扣除;三是作为计税依据的工资、薪金总额,通常有最高免征上限的规定,超过上限部分不再征税。同时,对于低收入者,只要其收入超过最低生活保障标准一定限度的,一般都必须纳税(注意税后所得与最低生活保障标准的衔接)。所以,作为社会保障税计税依据的个人月工资、薪金总额的最高与最低限额,建议继续采用我国现行社会保险缴费办法中的规定,即最高限额为上年该地区职工月平均工资的300%,实际月工资收入高于该限额标准的,按300%确定计税依据;最低限额为上年该地区职工月平均工资的60%,低于该限额标准的,按60%确定计税依据。对于自由职业者,原则上应以其实际的月经营活动纯收入为计税依据,并同样适用上述的个人月工资、薪金总额的最高与最低限额规定。但对无法确定实际的月经营活动纯收入的,其计税依据可在上年该地区职工月平均工资的60%～300%之间自主确定。对于个体工商户业主、个人独资企业业主、合伙企业投资者,其计税依据应区别处理:一是业主自己应缴纳社会保障税的计税依据问题。如果业主按规定每月为自己列支相对固定的工资, 则可以该工资收入为业主自己缴税的计税依据;如果业主每月不给自己列支工资,则原则上应以其上年平均每月的经营活动纯收入为计税依据,或者,为计征简便,也可在上年该地区职工月平均工资的60%～300%之间自主确定。二是业主应为其从业人员缴纳社会保障税的计税依据问题。此时,应以业主支付给从业人员的月工资、薪金总额为计税依据。同样,业主缴税的计税依据也适用上述的个人月工资、薪金总额的最高与最低限额规定。如表1所示。
为减轻税收负担和避免重复课税,并体现税负由三者共担原则,对纳税人缴纳的社会保障税可作如下处理:企业和已改制的事业单位按规定缴纳的税金,可视同工资成本进入管理费,在公司所得税前扣除;由财政全部供款的行政事业单位,其按规定缴纳的税金应列入经费预算;由财政部分供款的事业单位,其缴纳的税金应按一定比例列入经费预算和在单位费用中列支;职工、个体工商户从业人员、个人独资企业从业人员、合伙企业从业人员、自雇人员等纳税人按规定缴纳的税金,应允许从个人所得税应税基础中扣除。
(四)税目和税率的设计
税目的设置必须适合我国的基本国情。考虑到当前我国经济发展水平、企业承受能力以及为适应我国人口老龄化的变化趋势,并按照与现行社会保险缴费制度相衔接的原则和国际上的通行做法,建议我国社会保障税可先设置基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三个税目。待今后条件成熟时,再考虑是否增加如工伤保险、女工生育保险等其他税目。
合理确定税率水平是建立社会保障税制度的核心内容。从理论上说,社会保障税税率的确定应在科学测算社保基金支出需要和纳税人的承受能力之基础上进行。由于我国测算体系不完备和技术水平低等制约因素,我国在设计税率水平时很难做到精密和科学,主要是通过经验指标进行估计。从国际上看,征收养老保险税国家的平均税率大约在20%左右。目前我国实施的基本养老保险的总缴费率为不超过工资总额的28%,明显偏高;基本医疗保险费率为8%,基本属于经验数据;失业保险费率为3%,基本上可行。对于城镇个体工商户和灵活就业人员,其缴费比例统一为当地上年度在岗职工平均工资的20%,其中8%记入个人账户。根据以上分析,并考虑到与现行缴费制度的平稳过渡问题,建议将我国社会保障税的综合税率水平控制在33%左右,比现行的总缴费率降低了6个百分点。主要设计思路是:基本养老保险税率为22%(其中单位14%,个人8%),基本医疗保险税率为8%(其中单位6%,个人2%),失业保险税率为3%(其中单位2%,个人1%)。这样,企事业单位和机关单位的总税率为22%(比现行缴费率降低了6个百分点),个人的总税率为11%(与现行缴费率相同)。对于自雇人员(个体工商户业主、个人独资企业业主、合伙企业投资者和自由职业者),其基本养老保险税率为12%(其中8%计入个人帐户),基本医疗保险税率为6%(其中2%计入个人帐户),失业保险税率为2%(其中1%计入个人帐户),总税率为20%(比现行缴费率提高了2个百分点,但增加了医疗保险和失业保险两个保险项目)。另外,个体工商户业主、个人独资企业业主、合伙企业投资者还应为其从业人员缴纳部分社会保障税金(全部划入社会统筹基金),即基本养老保险税率为8%,基本医疗保险税率为3%,失业保险税率为1%,总税率为12%(比现行缴费率提高了2个百分点,但增加了医疗保险和失业保险两个保险项目)。具体情况如表2所示。基于我国地区经济发展水平及对社会保障水平要求的较大差异,应授权各省(自治区、直辖市)人民政府在国家统一规定税率之基础上,可适当提高少数经济发达地区某些社会保障项目(如基本养老保险和基本医疗保险)的税率,以作为补充基本养老保险金和补充基本医疗保险金。
表2社会保障税税率及税款归属帐户
纳税人类别 基本养老保险 基本医疗保险 失业保险 综合税率 税款归属帐户 [page]
雇主(企业、事业单位、行政单位) 14% 6% 2% 22% 全部划入社会统筹基金
雇员(职工、个体工商户从业人员、个人独资企业从业人员、合伙企业从业人员) 8% 2% 1% 11% 全部计入个人帐户
自雇人员 自由职业者、个体工商户业主、个人独资企业主、合伙企业投资者 12%(其中4%划入社会统筹,8%计入个人帐户) 6%(其中4%划入社会统筹,2%计入个人帐户) 2%(其中1%划入社会统筹,1%计入个人帐户) 20% 其中,9%划入社会统筹基金,11%计入个人帐户
个体工商户业主、个人独资企业主、合伙企业投资者应为其从业人员缴税 8% 3% 1% 12% 全部划入社会统筹基金
(五)税收征管和运营管理的设计
从国际经验看,基本社会保险一般应由中央(联邦)政府统一负责管理,以便统一政令和灵活调剂使用社会保障基金,其所对应的税种也应作为中央(联邦)政府税收或共享税,而补充社会保险则由地方政府负责管理。鉴于目前我国建立的是省级统筹的社会保障体系和由地方
税务部门征缴社会保险费的现实情况,并考虑到与个人所得税的征管协调等因素,建议将开征后的社会保障税在未来一段时期甚至长期内作为中央与地方共享税种,由地方税务部门负责征管,税收收入纳入财政专户,实行收支两条线管理和专款专用原则。在税收分成中,中央政府只是参与各省(自治区、直辖市)除个人帐户外的社会统筹部分的分成,且分成比例应较低(如10%～20%),主要用于发挥中央政府在调剂使用社会保障基金中的作用优势。税务部门应按时向社会保障业务运营机构提供投保人纳税清单,以便登记社会统筹账户和个人账户。社会保障业务运营部门主要负责基金的日常经营管理和业务服务工作。财政部门主要负责编制社会保障预算,监督保障基金的运营使用和保值增值。
参考文献:
[1]各国税制比较研究课题组编著 社会保障税制国际比较[Ｍ] 中国财政经济出版社,1996
[2]Ａ·Ｈ·罗伯逊(美)著 美国的社会保障[Ｍ] 中国人民大学出版社,1995
[3]史静 税收在构建和谐社会中的作用[Ｊ] 税务研究,2006,(1)
[4]吴俊培,甘行琼 借鉴国际经验尽快开征社会保障税[Ｊ] 税务研究,2002,(3)
[5]许建国 社会保险“费改税”的利弊及改革设想[Ｊ] 税务研究,2001,(4)
来源：中央财经大学学报 作者：周全林
