合并会计报表的国际发展概况

综观合并会计报表的国际发展概况，可以了解世界各国合并会计报表的产生动因、社会经济背景以及它对企业的作用。

　　一、美国合并会计报表发展概况

　　根据诺贝斯“国际比较会计”专著（1993年版）的论述，合并会计报表实务早在上个世纪末期，就出现在美国的一些公司公布的类似报表中，但是当时并不完善。直到1901年在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下4点：

　　首先，是美国当时出现了很多控股公司。这些控股公司的出现掀起了世界上第一次企业兼并浪潮，集团公司控制了美国大多数工商企业，控制着美国的经济生活。例如1870—1905年，由于兼并，美国钢铁工业企业总数从1808家减少到606家，但是当时美国钢铁总产量却增加了9倍。1890年，美国电话电报公司兼并了贝尔公司，组成了贝尔电话系统，并逐步垄断了全国电话网的大部分。1906年，美国全部铁路的2／3掌握在J.P.摩根等4个大集团公司中。1915年，美国16个集团公司控制着全美22.8％的发电量。1925年，16 家财团（其中11家集团公司和5家独资财团）控制着全美53％的贸易额。可以说没有企业集团的发展壮大，没有控股公司经营方式的出现，就不可能产生合并会计报表方法。

　　其次，是美国的会计准则发展 和会计方法的发展不受法律约束。而且社会在某种程度上鼓励创新，使得合并会计报表这种新的方法得以迅速传播和发展，逐步被会计职业界广泛认同，并且最终形成了会计准则。

　　第三，是美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会计报表。这也是合并会计报表方法在美国发展迅速的原因之一。

　　第四，是美国资本市场发育完善。美国对进入其资本市场的筹资者提供的会计信息的形式、内容、依据等作出了极其严格的规范，用以维护投资者的利益。因此，合并会计报表首先是资本市场管理者的强制要求，在被越来越多的上市公司接受以后，才在美国的会计实务中被广泛接受。因此，美国的资本市场的发展对合并会计报表的发展起了积极的推动作用。

　　二、英国合并会计报表发展概况

　　合并报表实务在英国和欧洲大陆国家发展比较缓慢。在英国，直到世界第二次合并浪潮开始时（1916～1922年），控股公司才成为一种重要的企业组织形式。英国最早的合并会计报表的出现比美国晚了十几年，据诺贝斯提供的资料，英国合并报表会计实务最早出现于1910年。英国合并报表的第一本专著是1923　年由吉尔伯特。格塞（　 Gilbert.Garnsey）撰写的《控股公司及报表编制》，当时合并报表的编制在美国已经是非常普遍了。直到1939年，伦敦证券交易所开始将合并报表作为发行新股的条件，但实际执行的并不普遍。第二次世界大战期间，合并报表的发展中断了。直到1947年英国的《公司法》中才对合并报表提出要求，成为法定会计报表。

　　英国合并会计报表实务发展缓慢的原因之一是英国企业兼并浪潮来得较晚，控股公司的企业组织形式出现较晚，加上合并报表会计实务刚有萌芽就被第二次世界大战所中断。原因之二是英国社会比较守旧，人们并不喜欢变化，社会惰性阻碍人们学习新的东西。原因之三是英国公司法以及会计准则要求母公司编报自身的资产负债表，同时要求再编制合并资产负债表，即控股公司需要编报两套报表，因此控股公司对编制合并资产负债表产生了抵触情绪。以上三方面的原因导致英国合并会计报表实务发展缓慢。

　　三、其他欧洲大陆国家合并会计报表发展概况

　　其他欧洲大陆国家合并会计报表发展更为缓慢，大约是在二战之后才开始发展。

　　例如荷兰，最早的关于合并报表的记录是在1926年由海牙的米勒公司开始编制的。至今其合并会计报表的要求也不是强制性的。比如1970年9月企业年度报表法第3节中规定：如一企业直接或间接拥有另一企业50％以上的权益性资本，应尽可能合理地提供合并会计报表信息。

　　再有德国，最早的合并报表记录见于本世纪30年代。直到1956年德国公共公司法出台，才正式规定有控股权的公共公司和股份有限合伙公司必须编制合并国内企业的集团报表。1969年《宣传法》扩大了合并报表的编制范围，规定凡符合大公司标准的私营公司、合伙公司与独资公司，根据法律规定也要编报合并会计报表。虽然德国法律还未正式要求编报国外子公司合并报表，但像德国奔驰汽车公司已经开始这方面的尝试。

　　再如法国，本世纪20年代开始了企业合并。20年代末主要是无法维持生产的小企业合并，这种合并往往成为企业摆脱困境的出路。其中有一些企业可以按较大的企业形式重新组合。但合并报表实务在法国发展却比较缓慢。1967年法律规定可以附加合并报表，但并未强制要求编报。1971年7月，法律规定公开发行债券和上市股票的公司以及公营公司都应编制合并报表。直到1986年，法律才对合并报表做出明确要求。

　　欧洲大陆国家尤其是欧盟国家，直到本世纪90年代欧盟第7 号指令实施，才使合并会计报表的实务有新发展。欧盟自1971年开始起草合并报表的草案，直到1976年4月29日才正式提出关于合并报表的第7号指令草案。但欧盟收到各方面的不同意见，又经过数次修订直到1983年6 月13日才得到欧盟总理会议一致通过。由于法令涉及的问题比较复杂，允许各成员国推迟到1988年1月1日完成修订各国立法的工作，要求各国在1990年 1月1日正式执行新法规。但目前大多数国家都没有遵守这一时间规定。

　　四、国际会计准则委员会的贡献

　　值得一提的是国际会计准则委员会对合并报表准则的贡献。它致力于制定一套各国都能接受的合并会计报表准则，鼓励合并报表在实务尚不发达的国家中发展。国际会计准则委员会先后公布过第3号、第27号、第28号、第31号等准则用于规范合并报表会计处理问题。其中除第3 号准则被取消外，其他3个准则仍然有效。由于第3号准则中的合并商誉及股权联营法会计处理问题各国差异较大。暂被删除；其中对联营企业投资的会计处理及报表内容则在第28号准则中专门加以规范；对合营企业权益的会计处理及在合并报表中的列报在第31号准则中加以规范。

　　综上所述，控股公司的产生、企业合并或兼并浪潮的出现、社会改革创新精神的提倡、资本市场的发展是推动合并报表会计理论与实务发展的动因。社会各种力量对合并报表实务的探索，以及各职业团体和研究机构理论上对合并报表会计处理的规范是合并报表会计理论和实务发展的基础。[page]